Организации вправе создавать свои обособленные подразделения: филиалы и представительства. Направления их деятельности и функции могут быть различными. Основные признаки обособленного подразделения юридического лица в 2017 году, так же как и в предыдущие годы, предусмотрены статьей 55 Гражданского кодекса РФ и пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ . Рассмотрим их подробно.
Признаки обособленного подразделения
Определение обособленного подразделения содержится в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ . Если подразделение указанным в этой норме критериям не соответствует, оно не является обособленным. Этот вывод подтверждается Финансовым ведомством России в письме от 18 августа 2015 года № 03-02-07/1/47702 .
Основным критерием обособленного подразделения юридического лица является расположение его вне места нахождения головной организации. Это следует как из гражданского, так и из налогового законодательства России.
Основным предназначением представительства юридического лица является представление интересов организации и их защита ().
Филиалу присущи все функции головной организации, в том числе представительства ().
Возможно создание и иных видов структурных подразделений.
Самостоятельными организациями обособленные подразделения не являются. Их директора получают назначение в головной организации.
Директор обособленного подразделения имеет доверенность на осуществление полномочий от имени организации, а не от имени обособленного подразделения, т.к. единоличным исполнительным (либо иным) органом юридического лица он не признается.
Информация об обособленных подразделениях отражается в ЕГРЮЛ.
Следовательно, приходим к выводу, что обособленное подразделение юридического лица — это филиал, представительство либо иное подразделение организации, место нахождения которого не совпадает с головной организацией.
По мнению Финансового ведомства России, обособленность филиала (представительства) от головной организации имеет место в случае, если адреса подразделения и головной организации различны (Письмо от 18 августа 2015 года № 03-02-07/1/47702).
Стационарное рабочее место
Обособленное подразделение существует в случае создания рабочего места. Такое место должно быть стационарным. Отсутствие соответствующих мест свидетельствует о том, что обособленное подразделение не создано.
Например, деятельность созданного подразделения связана с разъездным характером работ. Если при этом стационарных рабочих мест, на которые работникам необходимо прибывать с любой периодичностью, не создается, подразделение не признается обособленным.
Организованное нанимателем рабочее место должно функционировать не менее 1 месяца. Если срок меньше, факт создания обособленного подразделения отсутствует.
Кроме этого, территория нахождения созданного рабочего места должна находиться под контролем головной организации.
Имущество обособленных подразделений юридического лица
Обособленные подразделения не являются юридическими лицами и не имеют своего имущества. Необходимое имущество предоставляет им головная организация.
В связи с этим, например, обособленное подразделение юридического лица может быть субъектом административной ответственности, выступать в качестве участника закупки для государственных или муниципальных нужд и т.п.
По вышеуказанной причине возможно наложение взыскания по задолженности головной организации на имущество, которым наделено обособленное подразделение. И напротив, по долгам, возникшим в результате деятельности обособленного подразделения, организация отвечает своим имуществом.
Обращаем внимание, что с 29 декабря 2015 года обособленные подразделения ООО и акционерных обществ не нужно включать в учредительные документы (см., напр., Письмо Налоговой службы России от 06 марта 2015 года № СА-4-14/3666@).
Выездная налоговая проверка обособленного подразделения
Правовые аспекты такой проверки установлены пунктом 7 статьи 89 Налогового кодекса РФ:
- выездная проверка федеральных налогов и сборов по обособленному подразделению может быть осуществлена только вместе с проверкой головной организации;
- уплата налогов, установленных в регионе (муниципальном образовании), по обособленному подразделению может стать предметом отдельной проверки;
- нельзя проводить больше двух выездных проверок за 1 календарный год;
- срок отдельной проверки обособленного подразделения не должен превышать 1 месяц.
Понятие «обособленное подразделение» используется как в Гражданском кодексе, так и в Налоговом.
Во избежание ошибок при применении указанного понятия для целей налогообложения (в частности, при расчете налога на прибыль) целесообразно выявить различия между понятием «обособленное подразделение юридического лица», используемым в ГК РФ, и понятием «обособленное подразделение организации», используемым в НК РФ.
Гражданское законодательство
В соответствии с п. 1ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Таким образом, представительства и филиалы являются двумя различными видами (разновидностями) обособленных подразделений юридического лица, расположенных вне места его нахождения и либо представляющих интересы юридического лица и осуществляющих их защиту, либо осуществляющих все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Других видов обособленных подразделений юридического лица в ГК РФ не определено, то есть их перечень закрыт.
Обратите внимание!
Понятия «подразделение» и «обособленное подраз деление» в ГК РФ не определены.
Учитывая положения п. 1 и 2 ст. 55 ГК РФ, можно выделить два признака представительства:
- расположение вне места нахождения юридического лица;
- осуществление функций организации.
Различие между представительством и филиалом состоит в том, что они осуществляют различные функции организации. Филиал может осуществлять все ее функции, а представительство только некоторые (представляет интересы организации и осуществляет их защиту). Это означает, что представительство по существу является одним из видов филиала.
Общий признак обоих разновидностей обособленных подразделений юридического лица — их обособленность. Очевидно, что под обособленностью подразделения юридического лица понимается его расположение вне места нахождения этого юридического лица. Из п. 1 и 2 ст. 55 ГК РФ можно сделать вывод, что основным при-
знаком обособленного подразделения организации является его расположение вне места нахождения самой организации.
Каков же статус указанных обособленных подразделений? В соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом юридическим лицом, их создавшим, и действуют на основании им же утвержденных положений. Руководители представительств и филиалов назначаются руководством юридического лица и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Таким образом, из указанного пункта можно сделать вывод, что к необходимым атрибутам любого обособленного подразделения относятся:
—наличие имущества;
—положение о подразделении;
—руководитель;
—указание на наличие подразделения в учредительных документах организации.
Так какие же свои структурные подразделения организация должна отнести к обособленным подразделениям и указать в учредительных документах? При ответе на этот вопрос следует иметь в виду следующее.
Понятие «расположение вне места нахождения» в ГК РФ не определено. В данном случае, очевидно, речь идет о том, что место нахождения обособленного подразделения юридического лица не совпадает с местом нахождения самого юридического лица. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Таким образом, место нахождения юридического лица совпадает с местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. При этом только в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа место нахождения юридического лица совпадает с местом нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. При определении места государственной регистрации юридического лица следует руководствоваться Законом от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Подпунктами «в» и «н» п. 1 ст. 5 Закона №129-ФЗ установлено, что в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся, в частности, следующие сведения о юридическом лице:
—адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (подп. «в»);
—сведения о филиалах и представительствах юридического лица (подп. «н»).
При этом место нахождения обособленного подразделения юридического лица не должно совпадать с местом нахождения самого юридического лица.
Итак, Законом определено место нахождения организации (подп. «в» п. 1 ст. 5), а место нахождения обособленного подразделения организации не определено.
Можно предположить, учитывая положения п. 3 ст. 55 ГК РФ, что под местом нахождения обособленного подразделения юридического лица понимается место нахождения либо имущества указанного подразделения, либо его руководителя. Очевидно, что понятие «место нахож дения» совпадает с понятием «адрес», а именно с почтовым адресом.
Если, к примеру, адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (завода) — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 1; адрес цеха № 1 завода — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 2; адрес цеха № 2 завода — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 3, то указанные цехи могут рассматриваться в качестве обособленных подразделений указанной организации (завода). Но должны ли они рассматриваться в качестве таковых в обязательном порядке и, следовательно, перечисляться в учредительных документах?
Из ст. 55 ГК РФ можно сделать вывод, что отнесение организацией своего структурного подразделения к обособленным подразделениям является правом этой организации. Тем не менее в случае, когда структурное подразделение, которое расположено вне места ее нахождения (необходимый признак обособленного подразделения), отнесено организацией к обособленным подразделениям, оно должно быть поименовано в ее учредительных документах в обязательном порядке.
Как определить, что есть «постоянно действующие ис полнительные органы юридического лица» ?Какие иные органы и лица имеют право действовать от имени юридического лица без доверенности?
В первой части ГК РФ понятие «исполнительные орга ны юридического лица» используется в статьях, посвященных управлению организациями только трех определенных видов — общество с ограниченной ответственностью (ООО), акционерное общество (АО), производственный кооператив.
В ООО создается исполнительный орган (коллегиальный и (или) единоличный), осуществляющий текущее ру ководство деятельностью общества и подотчетный общему собранию его участников. Единоличный орган управления может быть избран и не из числа участников общества (п. 1 ст. 91 ГК РФ). Компетенция органов управления обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответствии с ГК РФ, Законом об обществах с ограниченной ответственностью и Уставом общества (п. 2 ст. 91 ГК РФ). Таким образом, в одном обществе может одновременно функционировать два исполнительных органа (коллегиальный и единоличный).
Сведения об исполнительных органах 000 содержатся в его учредительных документах. Учредительные документы общества с ограниченной ответственностью должны содержать (помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ):
1)условия о размере уставного капитала общества; долей каждого из участников;
2)о размере, составе, сроках и порядке внесения вкладов участниками;
3)об ответственности участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов;
4)о составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов);
5)иные сведения, предусмотренные Законом об обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 89 ГК РФ).
Исполнительный орган АО может быть коллегиальным (правление, дирекция) и (или) единоличным (директор, генеральный директор). Он осуществляет текущее руководство деятельностью общества и подотчетен совету директоров (наблюдательному совету) и общему собранию акционеров. По решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему) (п. 3 ст. 103 ГК РФ). Компетенция органов управления акционерным обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответствии с ГК РФ Законом об акционерных обществах и Уставом общества (п. 4 ст. 103 ГКРФ).
Таким образом, в качестве исполнительного органа акционерного общества могут выступать:
—коллегиальный исполнительный орган (правление, дирекция) и (или) единоличный исполнительный орган (директор, генеральный директор);
—коммерческая организация или индивидуальный предприниматель (управляющий), которым по договору переданы полномочия исполнительного органа.
Следовательно, в одном акционерном обществе одновременно может функционировать два исполнительных органа (коллегиальный и единоличный). Сведения о составе и компетенции органов управления акционерным обществом содержатся в уставе названного общества.
Устав акционерного общества помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ, должен содержать условия:
—о размере уставного капитала общества;
—о правах акционеров;
— о составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов) (п. 3 ст. 98 ГК РФ).
Исполнительными органами производственного коо ператива являются правление и (или) его председатель. Они осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива и подотчетны наблюдательному совету и общему собранию членов кооператива. Членами наблюдательного совета и правления кооператива, а также председателем кооператива могут быть только члены кооператива (ст. 110 ГК РФ). Компетенция органов управления кооперативом и порядок принятия ими решений определяются законодательством и уставом кооператива (п. 2 ст. 110 ГК РФ).
Таким образом, в качестве исполнительных органов производственного кооператива могут выступать правление и (или) его председатель. Следовательно, в одном производственном кооперативе одновременно может функционировать два исполнительных органа (правление и (или) его председатель). Сведения об исполнительных органах производственного кооператива содержатся в его Уставе.
Устав кооператива должен содержать (помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ):
1) условия о размере паевых взносов членов кооператива;
2) о составе и порядке внесения паевых взносов членами кооператива и их ответственности за нарушение обязательства по внесению паевых взносов;
3) о характере и порядке трудового участия его членов в деятельности кооператива и их ответственности за нарушение обязательства по личному трудовому участию;
4) о порядке распределения прибыли и убытков кооператива;
5) о размере и условиях субсидиарной ответственности его членов по долгам кооператива;
6) о составе и компетенции органов управления кооперативом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов) (п. 2 ст. 108 ГК РФ).
Обратите внимание!
Понятие «постоянно действующий исполнительный орган юридического лица» в ГК РФ не определено (в первой части ГК РФ это понятие используется только в п. 2 ст. 54 ГК РФ).
Это понятие отсутствует также и в Законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственно стью», Законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и Законе от 08.05.95 № 41-ФЗ «О производ ственных кооперативах». При этом, как изложено выше, в названных организациях допускается функционирование нескольких исполнительных органов юридического лица. В этой связи возникает проблема выделения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица.
В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в
соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
Это может означать, что если порядок отнесения исполнительного органа юридического лица к «постоянно действующим исполнительным органам» не установлен законом, то установить этот порядок вправе сама организация, при этом он должен быть отражен в ее учредительных документах.
В случае если порядок назначения или избрания постоянно действующего исполнительного органа (он может быть только один) не определен ни законом, ни учредительными документами, то на основании подп. «в» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ под местом нахождения организации следует понимать адрес (место нахождения) иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности, по которому осуществляется связь с юридическим лицом. Какие же это иные органы и лица? Их круг очерчен в ст. 53 ГК РФ.
Положения п. 1 указанной статьи приведены выше. Но кроме этих положений, важно учитывать следующее. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников (п. 2 ст. 53 ГК РФ). Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу (п. 3 ст. 53 ГК РФ).
При применении нормы, установленной подп. «н» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ, в связи с тем, что Законом не установлен перечень содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о филиалах и представительствах юридического лица, возникает вопрос: относится ли к указанным сведениям информация о месте их нахождения? Из Закона не следует, что эти сведения являются обязательными. Таким образом, возможны случаи отсутствия в ЕГРЮЛ информации о месте нахождения филиалов и представительств юридического лица.
В соответствии с п. 2 ст. 52 ГК РФ в учредительных документах юридического лица должны содержаться:
—наименование юридического лица,
—место его нахождения,
—порядок управления деятельностью юридического лица,
—другие сведения, предусмотренные Законом для юридических лиц соответствующего вида.
При этом п. 3 указанной статьи предусмотрено, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных Законом, — с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.
Таким образом, если для юридических лиц соответствующего вида Законом не предусмотрено, что в учредительных документах юридического лица должны содержаться сведения о месте нахождении его филиалов и представительств, организация вправе не приводить эти сведения в своих учредительных документах. Следовательно, в некоторых случаях даже в учредительных документах организации можно не обнаружить адресов обособленных подразделений организации.
Попутно возникает еще один существенный вопрос: какие документы юридического лица являются учредительными? Пунктом 1 ст. 52 ГК РФ предусмотрено, что юридическое лицо действует на основании Устава, либо учредительного договора и Устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных Законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида. Учредительный договор юридического лица заключается, а Устав утверждается его учредителями (участниками). Юридическое лицо, созданное в соответствии с ГК РФ одним учредителем, действует на основании Устава, утвержденного этим учредителем. Таким образом, сведения о месте нахождения обособленных подразделений могут содержаться в вышеперечисленных документах.
Налоговое законодательство
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Налогового кодекса используется, в частности, следующее понятие: «обособленное подразделение организации — любое терри ториально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабо чие места». Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Кроме того, в указанном пункте определено понятие «место нахождения обособленного подразделения российской организации» (место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение).
Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы рабочие места, созданные на срок более одного месяца. При этом под местом нахождения обособленного подразделения российской организации понимается не место, по которому оборудованы стационарные рабочие места, а место осуществления этой организацией деятельности.
Итак, понятие «обособленное подразделение организации» раскрывается с помощью следующих понятий:
—территориальная обособленность,
—рабочее место,
—оборудованное рабочее место.
Понятие «территориальная обособленность подразде ления» и в НК РФ и в ГК РФ отсутствует. В первую очередь следует определить понятие «территориальная обособ ленность». Толковый словарь русского языка 1 определяет соответствующие слова, в частности, следующим образом и приводит примеры использования этих слов:
территория — ограниченное земельное пространство (территория завода);
обособленный — стоящий особняком, отдельный (занимать обособленное положение).
При этом «пространство» определено, в частности, как:
1) протяженность, место, не ограниченное видимыми пределами (степные пространства);
2) промежуток между чем-нибудь, место, где что-нибудь вмещается (свободное пространство между окном и дверью).
Таким образом, «пространство» может определяться как место, которое ограничено видимыми пределами, поскольку, определяя территорию, мы говорим об ограниченном пространстве.
Следовательно, в НК РФ имеется в виду, что организация и его обособленное подразделение находятся на различных территориях (ограниченных земельных пространствах), то есть на различных (несмежных) земельных участках.
Например, если на одном земельном участке находится не только постоянно действующий исполнительный орган организации, являющейся заводом (заводоуправление), но и множество заводских строений (цехов), то эти цехи не могут быть признаны обособленными подразделениями организации. Однако в случае, если другая часть цехов завода находится на другом (несмежном) земельном участке (между этими участками располагается, например, жилой квартал), то вся эта другая часть цехов признается обособленным подразделением организации.
Обратите внимание!
В главе 25 «Налог на прибыль организации» кроме понятия «территория» используется понятие «аквато рия».
Так, в соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ порядок, предусмотренный указанным пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).
Подпунктом 1 п. 2 ст. 308 НК РФ предусмотрено, что продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в п. 3 названной статьи, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней.
Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении на логоплательщика (лицензии на право пользования недрами) (п. 2 ст. 325 НК РФ).
К сведению!
Согласно вышеназванному толковому словарю ак ватория — поверхность водного пространства, водо ема; водный участок (акватория порта, акватория Ми рового океана).
Таким образом, в главе 25 НК РФ речь идет как о земельных, так и о водных участках и, следовательно, о территориальной и экваториальной обособленности. Это означает, в частности, что нефтедобыча, ведущаяся организацией на различных участках акватории, ведется ее различными обособленными подразделениями.
Остается определить еще понятия «рабочее место» и «оборудованное рабочее место», содержащиеся в определении обособленного подразделения организации. Указанные понятия в НК РФ не определены.
Что же понимать под «рабочим местом», используя понятие «обособленное подразделение» в целях налогообложения? В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Понятие «рабочее место» связано с трудовыми отношениями и должно применяется в том значении, в каком оно используются в трудовом законодательстве. Статьей 209 ТК РФ определено, что рабочее место — место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Таким образом, это понятие не связывается с наличием какого-либо имущества (в том числе амортизируемого), необходимого, в частности, для проведения работы. При этом обращаем внимание на то, что ТК РФ не уточняет, что подразумевается под контролем работодателя.
Что понимать под «оборудованными рабочими места ми»! Ответ на этот вопрос имеет значение, в частности, при определении даты создания рабочего места (например, если организация арендует производственное помещение). Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан, в частности, обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Кроме того, ст. 163 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования.
В этой связи под оборудованием рабочего места следует понимать обеспечение (работодателем) работников помещением, сооружениями, машинами, технологической оснасткой, оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.
Понятие используется в нескольких статьях главы 25 НК РФ. В частности, в соответствии с первой частью ст. 275.1 налогоплательщики, в состав которых входят обособленные под разделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
При этом отметим следующее: п. 25 ст. 1 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вто рую Налогового кодекса Российской Федерации и некото рые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон) в ст. 275.1 Кодекса в части первой слово «обособленные» исключено. Указанный пункт вступит в силу с 1 января 2006 года (п. 1 ст. 8 названного Закона).
Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, устанавливаются ст. 288 НК РФ (п. 3 ст. 287 НК РФ). Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.
Имейте ввиду!
Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представитель ство, отделение, бюро, контора, агентство, любое дру гое обособленное подразделение или иное место дея тельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
При применении понятия «обособленное подразделе ние организации» для целей налогообложения прибыли возникают, в частности, следующие вопросы.
Может ли являться обособленным подразделением организации любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудовано одно стационарное рабочее место?
Создается ли обособленное подразделение организации в случае, если по месту нахождения территориально обособленного от нее подразделения стационарные рабочие места оборудованы, но не заняты работниками? То есть соответствующие трудовые отношения между работником этого подразделения и работодателем возникли позже, чем работодателем были оборудованы соответствующие стационарные рабочие места (например, в результате строительства производственных помещений или в случае их аренды).
В определении обособленного подразделения организации существительное «подразделение» употребляется в единственном числе, а «место» — во множественном (говорится не о рабочем месте, а о рабочих местах). Поэтому можно сделать вывод о том, что в случае созда ния территориально обособленного подразделения, по месту нахождения которого оборудовано только одно стационарное рабочее место (пример — почтовое отделение), нельзя говорить о создании обособленного подразделения организации. Однако это формальный подход к разъяснению указанного определения, поэтому следует быть готовым к тому, что налоговый орган не разделит эту позицию.
В любом случае очевидно, что если, например, организация построила (арендовала) цех, но работников для этого цеха еще не наняла, рассматривать цех в качестве обособленного подразделения не представляется возможным, поскольку в нем еще не созданы рабочие места (не наняты работники, которые должны занять эти места). Другое дело, если работники уже наняты и должны прибыть в цех для работы, но еще не прибыли. В этом случае цех может рассматриваться в качестве обособленного подразделения организации.
Каковы же основные отличия между понятием «обо собленное подразделение юридического лица (организа ции)», применяемым в ГК РФ, и этим же понятием, применяемым в НК РФ?
1. Юридические лица вправе создавать филиалы и открывать представительства на территории Российской Федерации и за ее пределами. Филиал и представительство являются подразделениями юридического лица, его составными частями. Данные подразделения должны быть организационно обособлены в составе юридического лица и располагаться вне его места нахождения.
2. Отличие обоих подразделений друг от друга заключается в круге выполняемых задач. Филиал осуществляет функции юридического лица, под которыми следует понимать виды производственной и иной деятельности юридического лица, которыми оно вправе заниматься в соответствии с законом и учредительными документами юридического лица. Задачи представительства носят ограниченный характер. Они состоят в представительстве и защите интересов юридического лица, то есть в функциях, осуществляемых в рамках института представительства, в силу полномочия, основанного на доверенности.
3. Для выполнения своих функций филиал и представительство наделяются создавшим их юридическим лицом необходимым имуществом. Данное имущество закрепляется за соответствующим филиалом или представительством, но находится либо в собственности юридического лица, либо принадлежит юридическому лицу на ином правовом основании. В бухгалтерском учете указанное имущество отражается одновременно и на отдельном балансе филиала или представительства, и на балансе юридического лица. В отличие от этого подразделение организации, являющееся обособленным подразделением в соответствии с НК РФ, может не иметь отдельного баланса.
4. В соответствии с действующим налоговым законодательством филиалы и представительства не являются самостоятельными плательщиками налогов и (или) сборов. Вместе с тем они в предусмотренном НК РФ порядке выполняют обязанности создавшей их организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).
5. Согласно требованиям ГК РФ руководитель филиала и руководитель представительства назначаются органом юридического лица, уполномоченным на это в соответствии с учредительными документами юридического лица. Указанное требование к подразделениям, являющимся обособленными в соответствии с НК РФ, отсутствует.
6. Все обособленные подразделения юридического лица, отвечающие признакам, предусмотренным ГК РФ, независимо от их названия (отделение, агентство, корреспондентское бюро и т. п.) подчиняются правовому режиму либо представительства, либо филиала. Для целей налогообложения различия в правовом режиме представительства и филиала не имеют.
7. В соответствии с ГК РФ сведения о созданных филиалах и открытых представительствах должны быть указаны в учредительных документах юридического лица (место нахождения и другие необходимые сведения). Данная норма позволяет осуществлять государственный контроль за деятельностью юридического лица вне места его нахождения в целях налогообложения и защиты интересов кредиторов, а также в иных предусмотренных законом целях.
В связи с изложенным необходимо констатировать, что все подразделения, являющиеся обособленными в соответствии с гражданским законодательством, признаются обособленными и в целях налогообложения. Однако не каждое подразделение, признаваемое обособленным в соответствии с налоговым законодательством, является таковым в соответствии с ГК РФ.
Ответственность за нарушение требования ГК РФ об указании в учредительных документах юридического лица сведений о созданных филиалах и открытых представительствах установлена главой 8 Закона № 129-ФЗ.
За непредставление или несвоевременное представление необходимых для включения в государственные реестры сведений, а также за представление недостоверных сведений заявители, юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 25 Закона № 129-ФЗ).
Регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц (п. 2 ст. 25 Закона № 129-ФЗ).
НК РФ не предусмотрено обязательное отражение в учредительных документах налогоплательщика сведений, касающихся подразделений организации, признаваемых обособленными в целях налогообложения.
Тем не менее существует особая форма налогового контроля за деятельностью организаций, осуществляемой через ее обособленные подразделения. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после его создания (п. 4 ст. 83 НК РФ). Главой 16 НК РФ предусмотрена ответственность как за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), так и за уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). При этом следует учитывать, что положения ст. 117 НК РФ распространяются и на ведение организацией деятельности через ее обособленные подразделения.
Представление налогоплательщиком в налоговые органы перечня его обособленных подразделений НК РФ не предусмотрено. Как установить полный перечень подразделений, относимых к обособленным подразделениям в соответствии с НК РФ и учитываемых в целях налогообложения прибыли в течение налогового периода?
Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).
В налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют Декларацию, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. Количество расчетов зависит от количества обособленных подразделений. Приложения № 5а представляются по всем обособленным подразделениям, в том числе ликвидированным в течение текущего налогового периода. Следовательно, сумма данных по строке 010 Приложения № 5а представляет собой перечень структурных подразделений организации, признаваемых ее обособленными подразделениями в соответствии с НК РФ.
Предусмотрены ли налоговые санкции за непредставление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений и, следовательно, указанных данных? В случае если по месту нахождения обособленного подразделения Декларация представляется не в полном объеме (например, в ее состав входят Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1, но не входит Приложение № 5а к Листу 02), соответствующая ответственность за указанное нарушение не предусмотрена. Указанное нарушение квалифицируется как нарушение правил составления налоговой декларации.
До вступления в силу соответствующей нормы Закона от 09.07.99 №154-ФЗ «О внесении изменений и дополне ний в часть первую Налогового кодекса Российской Феде рации» применялась ст. 121 НК РФ, согласно которой нарушение правил составления налоговой декларации налогоплательщиком, то есть неотражение или неполное отражение, а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, влекут взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Отметим также, что в случае непредставления Декларации по месту нахождения обособленного подразделения и соответственно неуплаты налога по месту нахождения обособленного подразделения может быть применена ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления на лога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Деяния, предусмотренные п. 1 указанной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Таким образом, ст. 122 НК РФ распространяется не только на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, но и на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате других неправомерных действий (бездействия), к которым может быть отнесено непредставление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений организации (поскольку представление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений организации является обязательным в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ), а также связанная с этим неуплата налога по месту нахождения обособленных подразделений организации (поскольку указанная уплата обязательна в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ).
Имейте ввиду!
При применении п. 1 ст. 122 НК РФ учитываются по ложения п. 2 Определения Конституционного Суда Рос сийской Федерации от 04.07.2002 № 202-О.
Согласно этому Определению вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера при отсутствии вины должника наряду со взысканием пеней, неоднократно был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
В Постановлении от 17.12.96 по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой по лиции» КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме, собственно, не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
Как следует из Конституции Российской Федерации (ст. 54, часть 2), правонарушение является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности. При этом содержание конкретных составов правонарушений в публично-правовой сфере должно согласовываться с принципами правового государства во взаимоотношениях его с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. Такая правовая позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27.04.2001 по делу о проверке ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации. Как выражающая общеправовой принцип, она применима к ответственности и за налоговое правонарушение.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2001 по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 1070 ГК РФ выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.
Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств исходя из принципов состязательности и равноправия сторон не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.
Все названные решения Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу. Изложенные в них правовые позиции о вине и необходимости ее установления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате налогов, и обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений. Поэтому содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и настоящем Определении.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 № 6-0 положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Так насколько правомерен в связи с изложенным выше вывод о необходимости применения ст. 122 НК РФ и одновременно ст. 75 НК РФ в случае непредставления Декларации по месту нахождения обособленных подразделений и связанной с этим неуплаты налога по месту их нахождения?
Ситуация
Организация и все ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъ екта РФ. В 2005 году организация уплату налога в бюд жет субъекта РФ по месту своего нахождения с учетом приходящейся на эти подразделения производила своевременно. Должны ли в данном случае за неупла ту налога по месту нахождения обособленных подраз делений применяться ст. 122 НК РФ и одновременно начисляться пени в соответствии со ст. 75 НК РФ?
Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О вне сении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о нало гах и сборах» внесены изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ. В связи с этим с 1 января 2005 года сумма налога зачисляется только в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. Поэтому с учетом положений п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, уплату авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль организаций в федеральный бюджет, производит по месту своего нахождения, а в бюджеты субъектов РФ — по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений.
Обособленные подразделения организации могут находиться на территории одного субъекта РФ. Начисляется ли пеня на суммы налога (в том числе в виде авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного (налогового) периода), не уплачиваемые в бюджет названного субъекта по месту нахождения указанных обособленных подразделений?
Пунктом 1 ст. 75 НК РФ определено, что пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, пеня начисляется только в случае несвоевременной уплаты причитающихся сумм налога. Очевидно, что под причитающейся суммой налога понимается сумма налога, уплачиваемая в полном объеме в соответствующий бюджет (например, в бюджет субъекта РФ). При этом ст. 75 НК РФ не устанавливается обязательное место уплаты налога (например, по месту нахождения организации или по месту нахождения ее обособленных подразделений). В данном случае место уплаты налога не имеет значения. Поэтому в случае своевременной уплаты налога в соответствующий бюджет пеня не начисляется.
Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что уплачивать налог должен сам налогоплательщик. Какое же лицо признается налогоплательщиком? Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения таких филиалов и иных обособленных подразделений.
Это означает, что, хотя обособленные подразделения российских организаций могут исполнять обязанности названных организаций по уплате налогов на прибыль по месту нахождения этих обособленных подразделений, налогоплательщиками признаются не обособленные подразделения организации, а сама организация.
Таким образом, в случае когда по месту нахождения обособленного подразделения организации налог уплачивается не организацией, а самим обособленным подразделением, в роли налогоплательщика все равно выступает эта организация. Поэтому за несвоевременную уплату налога обособленным подразделением организации отвечает сама организация — именно ей начисляются пени.
Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ. Расчеты налогоплательщика с бюджетом с 1 июля 2005 года ведутся в соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюд жетом» (утв. Приказом ФНС России от 12.05.2005 № ШС-3-10/201). Ранее указанные расчеты велись в соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (утв. Приказом МНС России от 05.06.2002 № БГ-3-10/411).
Следовательно, до 1 января 2005 года в случае если организация и ее обособленное подразделение находятся на территориях различных муниципальных образований, несвоевременная уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения в бюджет муниципального образования означает несвоевременную уплату налога в этот бюджет, поскольку согласно вышеназванным рекомендациям уплатить по месту нахождения организации соответствующую сумму налога в бюджет муниципального образования, на территории которого находится обособленное подразделение организации, не представляется возможным.
Напротив, с 1 января 2005 года указанную сумму налога можно уплатить и по месту нахождения организации, поскольку с этой даты налог на прибыль не зачисляется в бюджеты муниципальных образований.
В связи с изложенным в случае, если организация уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту своего нахождения с учетом приходящихся на обособленные подразделения, находящиеся на территории указанного субъекта, сумм производила своевременно, то на суммы налога, не поступившие по месту нахождения этих подразделений, пеня не начисляется при соблюдении следующего условия: организация представляет в налоговые органы по месту нахождения указанных обособленных подразделений документы, подтверждающие факт уплаты налога на прибыль в полной сумме по месту своего на хождения, подтвержденные налоговым органом по месту нахождения организации.
Обращаем внимание на то, что при несоблюдении этого условия пеня на вышеуказанные суммы налога должна налоговым органом по месту нахождения обособленных подразделений организации начисляться.
Таким образом, даже после 1 января 2005 года понятие «обособленное подразделение организации» широко применяется в целях налогообложения прибыли организаций. Это касается как порядка исчисления и уплаты налога, так и порядка представления декларации. Указанное понятие используется даже в случаях применения штрафных (ст. 119 НК РФ) и финансовых (ст. 75 НК РФ) санкций. В связи с этим правильность отнесения структурного подразделения организации к ее обособленным подразделениям имеет большое значение при применении положений главы 25 НК РФ.
Общим является вывод о том, что каждое подразделение организации, относимое к ее обособленным подразделениям в соответствии с ГК РФ, признается обособленным подразделением и в соответствии с НК РФ. При этом, поскольку понятие обособленного подразделения в НК РФ шире, чем в ГК, не каждое обособленное подразделение, учитываемое в целях налогообложения, может быть признано обособленным подразделением с точки зрения гражданского законодательства. Более того, в целях налогообложения прибыли учитываются не только существующие, но и ликвидированные в течение налогового периода обособленные подразделения.
В этой связи для упрощения порядка исчисления доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение (и на организацию без входящих в нее обособленных подразделений), представляется целесообразным не учитывать эти ликвидированные подразделения. Более того. Необходимость учета обособленных подразделений организации, ликвидированных в течение налогового периода, напрямую не вытекает из НК РФ (в частности, из положений п. 2 ст. 288 НК РФ). Понятие «ликвидированное обособленное подразделение организации» вообще не используется в НК РФ.
Из п. 2 ст. 288 НК РФ можно сделать вывод, что прибыль организации распределяется только между самой организацией без входящих в ее состав обособленных подразделений и каждым существующим (а не ликвидированным) обособленным подразделением. Таким образом, можно признать, что учет ликвидированных подразделений в целях налогообложения прибыли является необоснованным. По крайней мере можно говорить о неясности положений указанного пункта.
Очевидно, что в этом случае налогоплательщик может оспорить необходимость ведения такого учета ликвидированных подразделений, руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При этом бесспорно, что в настоящее время налоговыми органами положения п. 2 ст. 288 НК РФ толкуются не в пользу плательщика налога на прибыль организаций, поскольку налогоплательщику проще учитывать только действующие обособленные подразделения.
1 Ожегов С. И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка: 72 500 слов и 7500 фразеологических выражений (Российская академия наук. Институт русского языка: Российский фонд культуры). — М.: Азъ, 1993. 960 с).
Обособленное подразделение — это часть фирмы, имеющая ограниченный функционал в гражданско-правовых отношениях и (или) расположенная в месте, отделенном территориально и оборудованном хотя бы одним стационарным рабочим местом. Об их отличиях и порядке создания пойдет речь в настоящей статье.
Структурное территориально обособленное подразделение организации
В рамках деятельности организации часть ее функционала может передаваться структурным подразделениям. При этом важно соблюсти грань между выделением части компании в качестве нового юридического лица и территориально-организационным перемещением подразделения, которое останется составной частью фирмы.
Одно из отличий между такими действиями заключается в сведениях, которые вносятся в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ): о создании фирмы в порядке реорганизации вносится новая запись, а об обособленном подразделении налоговые органы вносят пометки в строки, отведенные для информации о головной организации. Из этого очевидно подчиненное положение подразделений. Оно подчеркивается и законом. В ст. 55 ГК РФ указано, что обособленные подразделения — это не юридические лица, хотя им и присущ ряд индивидуализирующих признаков.
Перечень обязательных признаков короткий:
- административное обособление, выраженное в наличии у выделенной части компании собственного руководства, действующего в соответствии с предписанием ст. 55 ГК РФ на основании доверенности;
- территориальное обособление, по которому юридический адрес выделенного отделения фирмы отличается от адреса исполнительного органа юридического лица.
По внутреннему решению часть компании может наделяться и иными обособляющими признаками. К примеру, такими признаками могут стать:
- отдельный баланс;
- собственный лицевой счет;
- личное начисление выплат работникам и иным лицам.
Правовое положение выделенных частей фирмы в предпринимательстве и трудовых отношениях
Правовое положение обособленного подразделения вытекает его зависимого статуса:
- Права выделенной части фирмы существенно ограничены по сравнению с функционалом головной организации.
Например, хотя уже расформирован Высший арбитражный суд, действующим остается правило, установленное им в информационном письме от 14.05.1998 № 34: обособленные подразделения вправе подавать исковые заявления в суд только в том случае, если действуют от имени организации. А, как указано в апелляционном определении Тюменского областного суда от 04.06.2012 № 33-2442/2012, обособленные подразделения не признаются надлежащим ответчиком, хотя ст. 29 ГПК РФ и допускает предъявление иска в суд по месту их расположения. - Деятельность обособленных подразделений — это та же работа, которую компания выполняет в соответствии с присвоенными ей кодами видов экономической деятельности, а также деятельность сотрудников (секретарей, юристов, бухгалтеров и т. д.) по созданию условий для совершения такой работы либо только часть такой деятельности. Предоставление обособленным подразделениям полномочий по выполнению установленных видов деятельности осуществляется юридическим лицом.
- Обособленные подразделения — это посредники в трудовых правоотношениях, а не их стороны. Так, в определении Верховного суда от 03.11.2006 № 5-В06-94 указано, что выделенная часть компании не наделена правоспособностью юридического лица, а потому обособленные подразделения не могут выступать работодателями.
Если трудящийся направляется для осуществления трудовой деятельности в обособленное подразделение, то это квалифицируется как направление в командировку (см. положение об особенностях направления в командировки, утв. постановлением Правительства от 13.10.2008 № 749).
Виды обособленных подразделений по ГК и НК РФ
Гражданский кодекс (ст. 55) и законы об отдельных видах юридических лиц признают существование 2 видов обособленных подразделений:
- Филиал компании — это обособленное подразделение, созданное для выполнения деятельности организации вне места ее расположения, функций представительства или только части из указанных функций в зависимости от переданного фирмой объема правомочий.
- Представительство фирмы — это обособленное подразделение, выделенное для защиты и представления интересов компании. Представительства особенно распространены в организациях, действующих в нескольких странах.
Налоговый кодекс (ст. 11) признает обособленными подразделениями любые территориально отделенные части юридических лиц, если в них есть стационарные рабочие места. Место работы по ст. 209 ТК РФ представляет собой место, где работник осуществляет свои трудовые обязанности или в котором ему необходимо находиться, чтобы выполнять работу. Место работы должно контролироваться нанимателем.
Рабочее место является стационарным, если оно создано более чем на месячный срок. Последнее требование связано со сроком постановки обособленного подразделения на налоговый учет. В соответствии со ст. 23 НК РФ юридическое лицо уведомляет налоговые органы о выделении филиалов или представительств в месячный срок с момента их создания. Если рабочее место создано на более короткий срок, то не имеет смысла осуществлять его налоговый учет в качестве обособленного подразделения. Если же оно создано на период больше месяца, то налоговая служба признает его обособленным подразделением.
Что значит признание обособленного подразделения таковым для целей налогового учета
Несмотря на то что в соответствии с указанием ст. 11 НК РФ территориально отграниченная часть компании с созданным на месяц и более рабочим местом признается обособленным подразделением, его правоспособность отличается от прав и обязанностей филиала или представительства.
Выделенная часть компании, признанная таковой в целях налогообложения, обычно не имеет административного аппарата управления, собственного имущества и средств, не может самостоятельно осуществлять полномочия компании или защищать ее интересы. Причина этого заключается в цели признания органами ФНС подразделением компании территорий с наличествующими рабочими местами.
Как сказано в ст. 11 НК РФ, признание обособленного подразделения таковым производится с целью исполнения законодательства о налогах и сборах.
Например, если организация осуществляет разработку недр на Дальнем Востоке, а ее исполнительный орган расположен в Центральной России, то платить налоги по месту нахождения юридического лица нецелесообразно для осуществления налогового контроля, а также по иным причинам. По ст. 335 НК РФ компания встает на учет по месту добычи ископаемых. Очевидно, что их добыча растягивается больше чем на месяц, а рабочим местом сотрудников будет шахта, карьер и т. д. Тогда для целей уплаты налога на добычу полезных ископаемых налоговые органы могут признать наличие у компании обособленного подразделения.
Порядок создания обособленного подразделения
В отличие от обособленных подразделений, которые приобретают такой статус по указанию налогового органа, филиалы и представительства создаются по более сложной процедуре. Выделяют следующие этапы:
- Принятие по установленной законом или внутренними актами компании процедуре решения о выделении части фирмы.
Например, законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ определена следующая процедура принятия решения:
- вынесение вопроса на рассмотрение Общего собрания дольщиков за 30 дней до его созыва;
- рассмотрение вопроса;
- согласие 2/3 участников собрания с открытием обособленного подразделения.
В ст. 65 закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ сказано, что создание филиалов и представительств может относиться к компетенции совета директоров, если это предусмотрено уставом общества.
- Принятие локального акта, регламентирующего работу обособленного подразделения компании. Обычно это положение о филиале/представительстве.
- Назначение приказом руководителя головной организации руководства обособленного подразделения. Обычно одновременно оформляется доверенность на имя начальника подразделения, поскольку без нее руководитель не сможет управлять отделением фирмы (ст. 55 ГК РФ).
- Подача в ФНС заявления по форме Р14001, утв. приказом ФНС «Об утверждении форм и требований…» от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@, о внесении в ЕГРЮЛ сведений о подразделении. Как указано в письме департамента налоговой политики Минфина РФ от 16.12.2009 № 03-02-07/1-541, обособленное подразделение юридического лица считается созданным с момента внесения дополнений в государственный реестр.
- Подача в ФНС бланка С-09-3-1, утв. приказом ФНС от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@ в течение месяца после выделения части организации. Это делается для постановки обособленного подразделения на учет в налоговой службе.
Образец положения об обособленном подразделении ООО, АО
В ст. 5 закона № 14-ФЗ определено, что ООО действует на основании утвержденного головной фирмой положения. Обычно ситуация обстоит аналогично и с иными юридическими лицами (см. ст. 91 закона № 208-ФЗ и т. д.).
- общие положения как совокупность информации о головной организации и выделяемой части, как-то: наименования, адреса и т. д.;
- цель создания, к примеру обеспечение соблюдения интересов юридического лица;
- правовой статус как объединение прав, обязанностей и ответственности;
- порядок контроля, осуществляемого головным офисом;
- данные о порядке управления, компетенции руководства;
- участие в трудовых отношениях;
- порядок расформирования подразделения;
- иные положения по мере необходимости.
Отчетность обособленных подразделений в 2017-2018 годах
Одним из проявлений контроля над филиалами и представительствами со стороны юридического лица и государственных органов является проверка отчетности.
Для внешней отчетности обособленное подразделение юридического лица в 2017-2018 годах ежемесячно предоставляет документы:
- Налоговые декларации, если на подразделение наложена обязанность:
- уплачивать транспортный налог и налог на имущество организации;
- перечислять удержанный с заработка сотрудников налог на их доходы.
- Форму по КНД 1151111, утв. приказом ФНС от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@, об уплате страховых взносов в ФНС.
- Бланк 4-ФСС, утв. приказом ФСС от 26.09.2016 № 381, для отчета перед Фондом социального страхования о выплате взносов на страхование риска профессиональных травм.
- Формуляр СЗВ-М, утв. постановлением Правления ПФ РФ от 01.02.2016 № 83п, для информирования Пенсионного фонда о взносах на пенсионное страхование работников.
- Другие документы.
Внутренняя отчетность определяется в соответствии с указанием головной компании. Она включает передачу бухгалтерской документации, сведений о выполнении планов и т. д., что значит для обособленного подразделения организации появление необходимости составлять дополнительные отчеты в установленных в организации формах.
Подытожим. Обособленное структурное подразделение юридического лица — это часть фирмы, которая отделена территориально и административно с целью осуществления деятельности, аналогичной направлению работы головной компании, а при необходимости также представления ее интересов.
Помимо выделяемых в гражданском праве филиалов и представительств как видов обособленных подразделений, налоговые органы для исполнения НК РФ и иных актов о налогообложении могут признавать обособленными подразделениями территориально выделенные части юридического лица, если в них оборудованы стационарные рабочие места.
Ответы, на часто возникающие вопросы об обособленных подразделениях вы найдете в нашем материале. Что является обособленным подразделением, какие налоги уплачивают филиалы и представительства, как поставить на учет обособленное подразделение, как уплачивают налоги обособленные подразделения, ответы на эти и многие другие вопросы найдете здесь.
Что является обособленным подразделением
Гражданский кодекс (ст. 55 ГК РФ)
Обособленными подразделениями организации являются представительства и филиалы.
- Представительства - обособленное подразделение, которое создаются для представления интересов организации и их защиты.Филиал – обособленное подразделение, созданное для осуществления функций организации и представления ее интересов.
Обособленные подразделения (далее ОП) не являются самостоятельными юридическими лицами, наделяются имуществом головной организации и действуют в рамках и на основании, утвержденных руководителем головной организации, положений.
Организация, создающая ОП должна внести информацию о них в учредительные документы.
Налоговый кодекс (ст.11 НК РФ)
Согласно Налоговому кодексу к обособленным подразделениям относятся подразделения организации, соответствующие следующим характеристикам:
- Территориальная обособленностьНаличие оборудованных стационарных рабочих мест
Согласно НК РФ, подразделение организации признается обособленным независимо от наличия сведений в учредительных документах.
Таким образом, налоговое законодательство содержит понятие «обособленные подразделения» (далее – ОП), не делая различий между представительством и филиалом.
При этом, не имеет значения тот факт, что устав организации не содержит сведений об обособленных подразделениях, если они созданы организацией, значит у них возникают обязательства по уплате налогов и представлении отчетности.
Что является местом нахождения обособленного подразделения
Место нахождения ОП – место, в котором головная организация осуществляет деятельность, через свое обособленнее подразделение.
Территориальная обособленность ОП
Территориально обособленным является подразделение, которое расположено на территории, отличной от территории места нахождения головной организации. Иными словами, подразделение должно быть расположено по адресу, который не указан в учредительных документах организации в качестве места нахождения. При этом Минфин в письме от 22.12.2004 №03-03-1-04/1/184 пояснил, что территориально обособленным следует считать то подразделение, которое расположено на территории, в которой налоговый контроль осуществляет другая налоговая инспекция.
Какое рабочее место считается стационарным (ст.209 ТК РФ)
Стационарным считается рабочее место, созданное на срок, более одного месяца. Оборудованным считается место, в котором созданы все условия, для того, чтобы работник мог исполнять свои трудовые обязанности.
При этом место, в котором работает сотрудник, должно быть под контролем организации, т.е. должен быть заключен договор аренды, либо являться собственностью организации.
Сообщение о создании, изменениях, закрытии обособленного подразделения (п.2, п.3 ст.23 НК РФ)
Юридическое лицо обязано подать сведения о создании обособленных подразделений (за исключением филиалов и представительств) в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. В случае каких либо изменений ранее представленных в ИФНС сведений об ОП, организация так же обязан сообщить в ИФНС:
- Не позднее одного месяца с момента создания ОПНе позднее трех дней с момента изменения сведений об ОП
При прекращении деятельности через обособленное подразделение (закрытии ОП), юридическое лицо обязано подать сведения в свою налоговую инспекцию
- Не позднее трех дней с момента прекращения деятельности через ОП
Постановка на учет обособленного подразделения (п.1 ст.83 НК РФ)
Если подразделение организации создается на территории, которая относится к налоговой инспекции, в которой уже состоит юридическое лицо, то в этом случае такое подразделение не нужно ставить на учет в ИФНС (п.4 ст.83 НК РФ).
Во всех остальных случаях организация обязана поставить на учет каждое обособленное подразделение в налоговую инспекцию по месту его нахождения.
В течение одного месяца со дня создания ОП в территориальную инспекцию подается соответствующее заявление. К заявлению прилагаются надлежащим образом заверенные копии свидетельства о постановке на учет головной организации и документы, подтверждающие создание ОП.
Налоговая инспекция в течение пяти дней осуществляет постановку на учет обособленного подразделения организации.
Ответственность за непостановку на учет ОП (ст.116, ст.117 НК РФ, ст.15.3 КоАП РФ)
Нарушение |
Налоговая ответственность |
Административная ответственность |
|||
срок |
|||||
до 90 дней |
более 90 дней |
||||
Нарушены сроки подачи заявления о постановке на учет |
500 – 1000 руб. |
||||
Осуществление деятельности без постановки на учет |
10% от доходов, но не менее 20 000 руб. |
20% от доходов, но не менее 40 000 руб. |
2 000 – 3 000 руб. |
Если обособленное подразделение меняет адрес своего места нахождения, головная организация обязана зарегистрировать закрытие ОП, т.е. снять его с учета в налоговой инспекции, и вновь зарегистрировать его в инспекции, находящейся по новому адресу. Это объясняется тем, что законодательство не содержит нормы, устанавливающей порядок учета изменений, связанных с изменением места нахождения обособленных подразделений.
Регистрация обособленного подразделения фондах
Пенсионный фонд РФ
Регистрации в ПФР подлежат те подразделения, которые имеют выделенный баланс, расчетный счет, начисляют заработную плату работникам.
Регистрация в Пенсионном фонде осуществляется на основании сведений ЕГРЮЛ. Налоговый орган в течение 5 дней со дня получения сведений о создании обособленного подразделения, передает сведения в управление ПФР по месту нахождения ОП. Пенсионный фонд передает страхователю извещение в двух экземплярах, один из которых следует передать в Пенсионный фонд по месту нахождения организации в течение 10 дней.
Фонд социального страхования
Так же, как и в ПФР, в ФСС регистрируются ОП имеющие баланс, счет в банке и производящие выплаты в пользу работников.
Регистрация осуществляется в территориальном филиале ФСС, по месту осуществления деятельности ОП.
Организация, в течение 30 дней с момента создания подразделения, обязана подать в ФСС заявление и копии следующих документов:
- Свидетельство о государственной регистрации;Свидетельство о постановке на учет в ИФНС;Уведомление о постановке на учет в ИФНС по месту нахождения ОПДокументы, свидетельствующие о создании ОП (устав, содержащий сведения об обособленном подразделении, положение об ОП, доверенность, выданную руководителю ОП);Извещение о регистрации в ФСС головной организацииИнформационное письмо из статистикиСправку из банка о расчетных счетах, если на момент подачи заявления они открыты.
В отличие от индивидуальных предпринимателей юридические лица (далее по тексту - ЮЛ) вправе создавать свои обособленные подразделения (далее по тексту — ОП) для различных целей. Законодательство России подробно регламентирует условия и порядок их создания. В данной статье мы ответим на возможные вопросы, возникающие при создании соответствующих подразделений на практике.
Что такое обособленное подразделение организации
Для ответа на этот вопрос вначале надлежит разобраться с соответствующим понятием. Определение данного понятия приводится в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ .
Согласно указанной норме основными признаками ОП являются:
- различие адресов мест нахождения ЮЛ и ОП. Финансовое ведомство России отмечает, что обособленность филиала (представительства) от ЮЛ имеет место в случае, если адреса ОП и ЮЛ различны (Письмо от 18 августа 2015 года № 03-02-07/1/47702);
- наличие по месту нахождения ОП стационарных рабочих мест (далее по тексту — СРМ). Организованное ЮЛ рабочее место должно функционировать не менее 1 месяца.
Если подразделение установленным критериям не соответствует, оно не признается обособленным подразделением. Что это в таком случае - предмет отдельного рассмотрения, но такая структура не подпадает под понятие ОП в смысле, придаваемом ему законодательством. Следовательно, отсутствует необходимость отражения такого структурного образования в ЕГРЮЛ.
Виды обособленных подразделений
Представительство
Направлениями деятельности представительства ЮЛ являются представление интересов организации и их защита (). Как видим, наименование структуры в полном объеме соответствует предназначению указанного ОП.
Учитывая понятие ОП и направления деятельности представительства, можно сформулировать его основные признаки:
- расположение по адресу, отличному от адреса головной организации;
- осуществление функций по представлению интересов ЮЛ и их защите.
Представительство не является ЮЛ, его руководитель действует на основании доверенности от головной организации, а само представительство - на основании соответствующего регламентирующего положения, утвержденного создавшей его организацией.
Представительство может, к примеру, осуществлять рекламную функцию ЮЛ, поиск клиентов для ЮЛ в различных регионах и т.п.
Филиал
Еще один вид обособленного структурного подразделения — это филиал.
Несмотря на более обширный по сравнению с представительством спектр полномочий, филиал самостоятельной организацией также не является.
Правовое основание деятельности аналогично представительству:
- директор филиала получает назначение и доверенность в головной организации;
- филиал действует на основании принятого головной организацией положения.
Важно!
Руководитель ОП получает доверенность действовать от имени организации, а не от имени ОП, т.к. правовой статус обособленного подразделения не позволяет его руководителю признаваться единоличным исполнительным (либо иным) органом юридического лица (т. е. головной организации).
Информация о филиалах и представительствах отражается в Едином государственном реестре юридических лиц, откуда попадает в налоговые органы с целью учета.
Если стационарные рабочие места не организованы, то ОП не возникает.
Под созданием стационарного рабочего места понимаются организация условий для осуществления трудовой функции работника, а также непосредственно осуществление трудовой деятельности (Письмо Минфина России от 01 марта 2012 года № 03-02-07/1-50 , ).
Если стационарное рабочее место создано, то не имеет значения, сколько именно времени работник исполняет должностные обязанности на этом месте (Письмо Минфина России от 18 января 2012 года № 03-02-07/1-20).
Выяснив, что обособленное структурное подразделение юридического лица - это филиал или представительство, действующие на основании специальных положений и не являющиеся ЮЛ, переходим к рассмотрению формальностей, необходимых при создании ОП.
В каких случаях открывается обособленное подразделение
Как уже отмечалось, случаи, влекущие необходимость создания ОП, могут быть различными.
К примеру, головная организация, зарегистрированная в городе федерального значения, осуществляет оптовую торговлю в различных субъектах Российской Федерации. Для торговли в соответствующих регионах ей необходимы организация складских помещений и трудоустройство наемных работников, осуществляющих контроль за сохранностью товаров на местах. Если для этого создаются стационарные рабочие места на срок более чем на 1 месяц, у ЮЛ возникают необходимость создания ОП и, как следствие, обязанность по его регистрации в налоговых органах.
Создание обособленного подразделения НК РФ связывает с необходимостью постановки его на учет в Инспекции Налоговой службы России по месту нахождения каждого ОП (пункт 1 статьи 83 Налогового кодекса РФ).
Как следует из Письма Финансового ведомства от 11 декабря 2015 года № 03-02-07/1/72669 , если несколько ОП созданы ЮЛ в одном муниципальном образовании, то постановку на учет надлежит осуществить по месту нахождения одного из ОП по усмотрению ЮЛ.
Согласно пункту 3 статьи 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет по месту нахождения филиала или представительства ЮЛ осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.
В иных случаях, когда ОП не является филиалом или представительством, подпункт 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ предписывает организациям уведомлять о создании ОП ИФНС России по месту нахождения ЮЛ в течение одного месяца со дня создания ОП.