Рано или поздно активно развивающиеся компании расширяются за счет территориальных отделений. Офис, торговое помещение, склад, открытые вне места нахождения организации, подлежат государственной регистрации в качестве обособленных подразделений.
Виды обособленных подразделений
НК РФ (ст. 11 п. 2) к обособленным подразделениям относит любые части компании, которые находятся не по юридическому адресу фирмы, если они удовлетворяют двум условиям:
- открыты на срок более месяца;
- имеют стационарные рабочие места (хотя бы одно).
Здесь следует различать обычные ОП и филиалы / представительства фирмы. Последние являются разновидностью подразделений, но с более широкими полномочиями и функциями:
- Представительства осуществляют роль, соответствующую их названию: представляют интересы юрлица вне места его нахождения.
- Филиалы, как территориально обособленные части компании, обладают всей полнотой функций, как и «головная» организация.
Такие ОП не являются полностью самостоятельными, но действуют на основании отдельных положений, имеют собственное имущество и органы управления. А главное – их образование возможно только через внесение изменений в учредительные документы юрлица. Организация, имеющая филиалы, теряет право на применение упрощенной системы налогообложения.
Открытие ОП, не являющегося филиалом или представительством, находится в компетенции руководителя организации и не требует переписывания устава. Нет необходимости обеспечивать новое отделение собственным расчетным счетом, разрабатывать положение об ОП, назначать руководителя. Бухгалтерия по данному ОП также будет вестись централизованно. После открытия достаточно просто зарегистрировать подразделение в той инспекции ФНС, где «числится» юридическое лицо.
Порядок постановки ОП на налоговый учет
С момента открытия обособленного подразделения юрлицам дается 30 дней на то, чтобы поставить его на государственный учет. Нарушение этого срока, а также работа отделения без извещения налоговых органов грозят организации штрафами (ст. 116 НК РФ):
- 10000 рублей за просрочку;
- 40000 рублей и более (в размере 10% от полученных ОП доходов) - за отсутствие регистрации.
Виновное должностное лицо несет административную отвественность в виде штрафа в пределах 2000 – 3000 рублей (КоАП, ст. 15.3, ч.2).
Необходимо придерживаться правильной последовательности действий. Сначала – открытие ОП, затем – уведомление налоговой. Для регистрации нового отделения у него уже должны быть собственный адрес и, как минимум, одно оборудованное рабочее место. Фактической датой открытия можно считать день приема в подразделение первого работника – с этого момента и начинается отсчет срока подачи заявления.
Регистрация обособленного подразделения юридического лица состоит в постановке на налоговый учет в орган ФНС по месту расположения открываемого отделения (п.1 ст. 83 НК РФ). Теоретически организация должна зарегистрироваться в инспекциях всех муниципальных образований, в которых она открывает свои ОП. Однако на практике все проще: достаточно обратиться с заявлением в «свою» ИФНС (по юридическому адресу фирмы), а дальше налоговики самостоятельно в пятидневный срок передают документы куда надо.
Заявление на регистрацию обособленного подразделения
Для регистрации обособленного подразделения в налоговой необходимо оформить сообщение по форме С-09-3-1. Бланк заявления, используемый организациями при открытии ОП и изменении их данных, утвержден Приказом ФНС № ММВ-7-6/362@ от 9 июня 2011 г.
Форма С-09-3-1 заполнятся следующим образом. На странице 1 указываются сведения об организации и ее представителе:
Станица 2 заполняется данными на открываемое отделение:
- ИНН и КПП основной организации;
- номер страницы – 0002;
- название ОП;
- фактический адрес подразделения;
- дата создания;
- код деятельности по ОКВЭД;
- ФИО руководителя ОП, если он назначен, его ИНН и телефон;
- подпись заявителя.
Данный лист заполняется на каждое из открываемых подразделений.
Инструкция по госрегистрации обособленного подразделения
Создать и зарегистрировать обособленное подразделение, если это не представительство или филиал, не сложно. Не обязательно даже ездить в налоговую. Сообщение можно направить письмом или через интернет с использованием электронно-цифровой подписи руководителя.
Для регистрации обособленного подразделения в 2015 году следуйте нашей пошаговой инструкции:
На этом вопрос создания удаленного отделения можно считать закрытым.
Что касается стоимости регистрации обособленного подразделения, никаких государственных пошлин за такие действия не предусмотрено. Ваши расходы будут складываться только из оплаты нотариальных услуг по заверке копий документов.
ОП должно применять ту же систему налогообложения, что и основная организация. Как правило, все расчеты с бюджетом по подразделениям осуществляются централизованно из «головы» фирмы. Но если на отделение выделен свой баланс, уплачивать взносы во внебюджетные фонды и перечислять налоги (на прибыль, на имущество, транспортный, НДФЛ) оно может за себя самостоятельно, подавая необходимую отчетность в местные органы ФНС, ПФР и ФСС.
Напомним, что описанный порядок регистрации относится только к простым ОП, не имеющим представительских функций. Во избежание обвинений в незаконном открытии филиала или представительства юридическим лицам следует избегать наделения удаленных подразделений широкими полномочиями.
"Новая бухгалтерия", 2005, N 5
Создавая обособленное подразделение, организация должна выполнить ряд требований по постановке на налоговый учет. О том, в какие сроки это нужно сделать, какие потребуются документы, как снять с учета подразделение, вы узнаете из этой статьи.
Мы привыкли воспринимать обособленное подразделение как отдельную структуру, созданную организацией в процессе осуществления своей деятельности. Но при этом важно иметь в виду, что определение обособленного подразделения, которое содержится в Налоговом кодексе РФ, значительно шире гражданско-правового определения обособленного подразделения и в большинстве случаев организации необходимо зарегистрировать в налоговом органе создаваемое обособленное подразделение.
Условия создания обособленных подразделений организации
Согласно ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется.
С точки зрения Налогового кодекса РФ обособленное подразделение организации характеризуется следующими признаками:
- территориальная обособленность;
- наличие оборудованных стационарных рабочих мест;
- осуществление деятельности организации через обособленное подразделение.
Рассмотрим подробнее эти признаки.
Территориальная обособленность
В связи с тем что критерий территориальной обособленности Налоговым кодексом РФ не установлен, необходимо руководствоваться разъяснениями финансовых и налоговых органов.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184, территориально обособленным подразделением организации следует считать подразделение, расположенное на отдельной территории, отличной от территории, на которой находится сама организация, т.е. по иному адресу, не указанному в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика. Аналогичное мнение высказывается представителями налоговых органов.
Если организация состоит на учете в налоговом органе по месту своего нахождения и имеет обособленные подразделения на подведомственных другим налоговым органам территориях, то она обязана в установленном порядке встать на учет по месту нахождения каждого из таких обособленных подразделений в этих налоговых органах (см. Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35).
Если обособленное подразделение относится к ведению того же налогового органа, что и головная организация, то организация не обязана вставать на учет в том же самом налоговом органе в связи с созданием этого обособленного подразделения (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Оборудованные стационарные рабочие места
Основным признаком, характеризующим обособленное подразделение организации, является наличие в нем оборудованных стационарных рабочих мест.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, что следует понимать под рабочим местом. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место - это место, на котором работник должен находиться или на которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и прямо или косвенно находящееся под контролем работодателя.
Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ), но Налоговым кодексом РФ не урегулирован вопрос о том, что считается оборудованием рабочего места.
Судебные органы считают, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение работниками таких обязанностей (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160, Уральского округа от 09.01.2003 N Ф09-2799/02-АК).
Еще один спорный вопрос - образуется ли обособленное подразделение организации при наличии у нее вне места нахождения только одного стационарного рабочего места или таких рабочих мест должно быть два и более.
Ранее судебными органами высказывалось мнение, согласно которому при наличии одного рабочего места обособленное подразделение не образуется (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01).
Однако позднее позиция арбитражных судов в этом вопросе изменилась. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02 указывается, что постановка на учет обособленного подразделения обязательна и в том случае, если в нем создано одно рабочее место. Эту позицию занял и ФАС Центрального округа (см. Постановление от 26.07.2004 N А62-1493/04). ФАС Северо-Западного округа также исходил из того, что создание одного рабочего места является основанием для постановки обособленного подразделения на учет (см. Постановление от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).
Такая же точка зрения изложена в Письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 "О признании одного рабочего места обособленным подразделением".
По мнению МНС России, такой критерий обособленного подразделения, как оборудование стационарных рабочих мест, указанный в ст. 11 НК РФ, вобрал в себя и понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, полагает министерство, так как в ст. 11 НК РФ понятие "рабочее место" употребляется и в единственном числе, это было бы неправильным по смысловой нагрузке, если законодатель не считал бы обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.
Следовательно, создание одного рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения ее обособленного подразделения.
Постановка на учет обособленного подразделения организации
В течение одного месяца после создания обособленного подразделения организация обязана сообщить о его создании в налоговый орган по месту своего нахождения, а также встать на учет по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (ст. 23, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ).
Дата создания обособленного подразделения
Момент, когда обособленное подразделение считается созданным, в Налоговом кодексе РФ не определен.
По мнению налоговых органов, дату создания обособленного подразделения следует определять по наиболее раннему по дате документу, зафиксировавшему наличие всех признаков обособленного подразделения, установленных ст. 11 НК РФ (см. статью "О постановке организации на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений", журнал "Налоговый вестник", 2004, N 9).
Так, датой создания обособленного подразделения будет считаться дата решения общего собрания акционеров об открытии филиала в другом городе.
Некоторыми судебными органами высказывается точка зрения, согласно которой датой создания обособленного подразделения в форме филиала является дата внесения изменений в учредительные документы организации (см. Постановление ФАС Центрального округа от 19.08.2004 N А35-7602/03-С4).
Однако в большинстве случаев позиция судебных органов заключается в том, что моментом создания обособленного подразделения следует считать момент оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через свое обособленное подразделение (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.01.2005 N Ф03-А04/04-2/3923, Московского округа от 09.09.2004 N КА-А40/7836-04, Волго-Вятского округа от 19.08.2004 N А29-8668/2003а, Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 N Ф04/2319-394/А70-2003).
Созданием обособленного подразделения является, например, заключение договора аренды нежилого помещения, используемого в производственной деятельности этого подразделения.
Документы, представляемые при постановке на учет
Рекомендуемая форма сообщения о создании обособленного подразделения, расположенного на территории РФ, утверждена Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@ "Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах".
Как следует из названия этой формы, она носит рекомендательный характер, т.е. организация вправе подать сообщение и в произвольной форме, но сделать это нужно обязательно. Срок подачи сообщения о создании обособленного подразделения организации - 1 месяц с момента его создания (ст. 23 НК РФ).
Форма заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории РФ (далее - заявление) и порядок его заполнения содержатся в Приказе МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц".
Срок подачи заявления - 1 месяц с момента создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ).
Заявление заполняется организацией в одном экземпляре и представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения одновременно с копией свидетельства о постановке организации на учет в налоговом органе и копиями документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).
Таким образом, организация может быть поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения и при отсутствии документов, подтверждающих создание обособленного подразделения.
К документам, подтверждающим создание обособленного подразделения организации, относятся: положение о филиале (представительстве), приказ о создании филиала (представительства), доверенность, выданная руководителю филиала (представительства), и др. Если обособленное подразделение не оформлено как филиал или представительство, то его создание подтверждается наличием соответствующих документов (положение, приказ, доверенности на право ведения дел, иные документы финансово-хозяйственной деятельности).
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления всех необходимых документов.
При этом новый ИНН не присваивается. Код причины постановки на учет (КПП) присваивается организации в налоговом органе как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения.
При постановке на учет обособленного подразделения организации выдается уведомление по форме N 09-1-3, утвержденной Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.
Постановка на налоговый учет и снятие с учета производятся бесплатно (п. 6 ст. 84 НК РФ).
Ответственность за непредставление сообщения о создании подразделения и нарушение сроков постановки на учет
За непредставление сообщения о создании обособленного подразделения в срок, установленный ст. 23 НК РФ, организация может быть привлечена к ответственности в виде наложения штрафа в размере 50 руб. на основании ст. 126 НК РФ.
Одновременно должностное лицо организации, ответственное за представление в установленный ст. 23 НК РФ срок сообщения о создании обособленного подразделения, может быть привлечено к административному штрафу на основании ст. 15.6 КоАП РФ в сумме от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда.
При нарушении срока подачи заявления налоговый орган может наложить на организацию штраф в размере 5000 или 10 000 руб. (если просрочка более 90 дней) на основании ст. 116 НК РФ. За это же нарушение руководитель фирмы может быть оштрафован на сумму от 500 до 1000 руб. (п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ).
Если созданным, но не поставленным на учет обособленным подразделением организации велась деятельность, приносящая доходы, то организация может быть привлечена к ответственности по ст. 117 НК РФ, которой предусмотрено взыскание 10% полученных доходов, но не менее 20 000 руб., а при ведении такой деятельности более трех месяцев - в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. Руководитель организации может быть оштрафован на сумму от 2000 до 3000 руб. (п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ).
Постановка обособленного подразделения на учет во внебюджетных фондах
Для обособленных подразделений организации, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и осуществляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, предусмотрена постановка на учет в территориальных отделениях Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Фонда обязательного медицинского страхования.
Соответствующие положения содержатся в Федеральном законе от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах данных внебюджетных фондов.
Для постановки на учет в Пенсионном фонде РФ организации необходимо обратиться в соответствующий его территориальный орган. Никаких письменных заявлений подавать не нужно. Территориальный орган делает запрос в налоговый орган, в котором организация зарегистрировала свое обособленное подразделение, и, получив сведения, регистрирует организацию в срок не позднее пяти дней.
После регистрации территориальный орган ПФР направляет организации извещение в двух экземплярах. Один из них необходимо в 10-дневный срок передать в территориальный орган ПФР, в котором стоит на учете сама организация (см. разд. II Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда РФ страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 19.07.2004 N 97п).
Чтобы зарегистрироваться в территориальном отделении Фонда социального страхования РФ, организации необходимо подать заявление по установленной форме. Срок подачи заявления - не позднее 30 дней со дня создания обособленного подразделения.
Одновременно с заявлением представляются заверенные в установленном порядке копии свидетельства о государственной регистрации организации; свидетельства о постановке организации на учет в налоговом органе; уведомления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения; документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (положения об обособленном подразделении, доверенности, выданной организацией руководителю обособленного подразделения); извещения о регистрации в качестве страхователя юридического лица, выданного региональным отделением Фонда по месту его нахождения. Если обособленное подразделение имеет открытый банковский счет, также представляется справка из банка об этом счете.
Регистрация производится в течение пяти рабочих дней со дня получения документов. При регистрации организации по месту нахождения обособленного подразделения присваивается расширенный регистрационный номер, дополненный кодом обособленного подразделения, и код подчиненности.
Извещение о регистрации организации по месту нахождения обособленного подразделения оформляется в трех экземплярах. Один экземпляр направляется организации, второй - в филиал регионального отделения ФСС РФ, осуществляющий взаимодействие с организацией-страхователем, третий - в региональное отделение ФСС РФ по месту регистрации организации (см. разд. II Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования РФ, утвержденного Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27).
Для постановки на учет в территориальном отделении Фонда обязательного медицинского страхования РФ организация подает также заявление. Срок его представления - не позднее 30 дней со дня создания обособленного подразделения (ст. 9.1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации").
Порядок регистрации организаций-страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования и форма свидетельства о регистрации страхователя устанавливаются Правительством РФ. До настоящего времени такой порядок не установлен.
Ликвидация обособленного подразделения организации
При ликвидации обособленного подразделения организация обязана сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 2 ст. 23 НК РФ). Форма сообщения не установлена, поэтому оно подается в произвольной форме.
По месту нахождения обособленного подразделения организация должна подать заявление о снятии его с учета (п. 5 ст. 84 НК РФ). Форма заявления о снятии с учета организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения и порядок его заполнения утверждены Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178. Заявление о снятии с учета подается в одном экземпляре.
Снятие обособленного подразделения с учета осуществляется налоговым органом в течение 14 дней со дня подачи организацией заявления.
При ликвидации обособленного подразделения организации не предусмотрено обязательное проведение выездной налоговой проверки. По общему правилу такая проверка проводится при ликвидации организации (ст. 89 НК РФ). В частных разъяснениях налоговые органы высказывают мнение о том, что выездная налоговая проверка ликвидируемого обособленного подразделения может проводиться, но в пределах 14-дневного срока, установленного для снятия подразделения с учета.
С.Рогоцкая
АКДИ "Экономика и жизнь"
Судебная хроника | ||
На круги своя |
Нормы действующего законодательства РФ позволяют компаниям вести свою деятельность не только по месту своего нахождения, но и на территориальном удалении от него.
В каких случаях при этом необходимо регистрировать филиал, а в каких - иное обособленное подразделение, а также чем отличается филиал от обособленного подразделения, разберемся в данной консультации. А заодно ответим на вопрос: обособленное подразделение - это филиал или нет.
Филиалы и обособленные подразделения организации
Обособленным подразделением является любое территориально удаленное от местонахождения организации подразделение, в котором созданы стационарные рабочие места (то есть на срок более одного месяца) независимо от того, отражено ли создание такого подразделения в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделено (ст. 11 НК РФ).
Обособленным подразделением может являться филиал или представительство. Однако отличие обособленного подразделения от филиала и представительства все же существует (ст. 55 ГК РФ).
Разница между филиалом и обособленным подразделением обусловлена тем, что филиал это обособленное подразделение юридического лица, расположенное удаленно от места его нахождения и осуществляющее функции головной организации (либо их часть), в том числе функции представительства. Представительством, в свою очередь, является обособленное подразделение организации, расположенное удаленно от ее местонахождения и представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту. Простое же обособленное подразделение (территориально удаленное и имеющее стационарные рабочие места) в отличие от филиала не вправе осуществлять функции головной организации (ст. 55 ГК РФ).
Кроме этого, отличие филиала от обособленного подразделения также заключается в том, что сведения о филиале должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц. Сведения же о простом обособленном подразделении, имеющем стационарные рабочие места, вносить в ЕГРЮЛ не нужно (ст. 55 ГК РФ).
Иными словами, обособленное подразделение - это и филиал, и представительство, и обычное обособленное подразделение, не имеющее статуса филиала или представительства.
Филиал или обособленное подразделение: отличия (таблица)
Делая выбор между обособленным подразделением или филиалом, в первую очередь нужно понимать какие именно функции будут возложены на данное подразделение, планируется ли самостоятельное ведение бухгалтерского учета, будет ли подразделение иметь отдельные расчетные счета. Для удобства приведем основные отличия в виде таблицы.
Филиал, представительство, обособленное подразделение - различия:
№ п/п | Простое обособленное подразделение, имеющее стационарные рабочие места | Филиал | Представительство |
---|---|---|---|
1 | Функции подразделения | ||
Работник ведет трудовую деятельность на рабочем месте (ст. 11 НК РФ). | Осуществляет все или часть функций головной организации. Осуществляет функции представительства (ст. 55 ГК РФ). | Представляет и защищает интересы самой организации (ст. 55 ГК РФ). | |
2 | Возможность ведения коммерческой деятельности подразделением | ||
Может вести коммерческую деятельность через рабочие места (ст. 11 НК РФ , ст. 55 ГК РФ). | Может вести коммерческую деятельность (ст. 55 ГК РФ). | Не может вести коммерческую деятельность (ст. 55 ГК РФ). | |
3 | Необходимость уведомления налоговой инспекции о создании подразделения | ||
Необходимо уведомить налоговую инспекцию в течение одного месяца со дня создания (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ , п. 4 ст. 83 НК РФ). | подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ , п. 3 ст. 83 НК РФ), поскольку сведения о филиале нужно внести в ЕГРЮЛ. | Обязанность уведомлять налоговую инспекцию не предусмотрена (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ , п. 3 ст. 83 НК РФ), поскольку сведения о представительстве нужно внести в ЕГРЮЛ. | |
4 | Отражение сведений о подразделении в ЕГРЮЛ | ||
Сведения не указываются в ЕГРЮЛ (п. 4 ст. 83 НК РФ). | Сведения указываются в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 55 ГК РФ , п. 3 ст. 83 НК РФ). | Сведения указываются в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 55 ГК РФ , п. 3 ст. 83 НК РФ). | |
5 | Порядок создания подразделения | ||
Приказ генерального директора (директора) (п. 1 ст. 5 , подп. 4 п. 3 ст. 40 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ ). | п. 1 ст. 5 закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ , ст. 5 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ ). | Решение собственника организации (п. 1 ст. 5 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ , ст. 5 закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ ). | |
6 | Возможность самостоятельного ведения подразделением бухгалтерского учета | ||
Может вести самостоятельный бухгалтерский учет, но бухгалтерская отчетность по организации в целом должна включать показатели деятельности всех обособленных подразделений ( |
В гражданском законодательстве к обособленным подразделениям причисляют представительства и филиалы (ст. 55 ГК РФ). При этом первые представляют интересы юридического лица и осуществляют их защиту. А вот филиалы осуществляют функции (или их часть) юридического лица, в том числе функции представительства. Причем ни те ни другие фактически не являются юридическими лицами. Вместе с тем они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных положений. Имейте в виду, что представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Если же рассматривать налоговое законодательство, то обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом признание обособленного подразделения организации производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных документах организации. В свою очередь рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Как видите, в Налоговом кодексе содержатся два необходимых критерия, отличающих обособленное подразделение организации:
- территориальная обособленность;
- наличие стационарных рабочих мест.
Стационарные рабочие места
Если организация не создает оборудованные рабочие места для своих сотрудников или продолжительность работ в одном населенном пункте длится не более одного месяца, то деятельность компании не ведет к созданию обособленных подразделений.
Финансисты в письме от 11.12.2007 г. № 03-02-07/1-478 сказали, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумевают создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. В данном случае чиновники сослались на арбитраж. В другом разъяснении чиновников говорится, что сроки командировок конкретных работников, отправленных для проведения электромонтажных работ, не изменяют время осуществления деятельности общества в регионе, где находится соответствующий объект (письмо Минфина от 04.05.2007 г. № 03-02-07/1-216).
Достаточно показательным является пример с предприятиями, оказывающими охранные услуги. В этом случае для решения вопроса о наличии либо отсутствии обособленного подразделения финансисты советуют учитывать содержание договора на оказание таких услуг, фактический характер отношений между частным охранным предприятием и его заказчиком и другие обстоятельства осуществления предприятием деятельности (письмо Минфина от 04.05.2007 г. № 03-02-07/1-214). При этом ранее чиновники считали, что если по месту оказания услуг созданы посты охраны, обладающие признаками, установленными статьей 11 Налогового кодекса, то общество обязано встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе по каждому месту их нахождения (письма Минфина от 18.01.2002 г. № 04-01-10/1-5 и УМНС по г. Москве от 29.01.2003 г. № 11-14/5523).
По нашему мнению, организация, которая командирует своих сотрудников для выполнения работ, в принципе не оборудует стационарные рабочие места. Дело в том, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТК РФ). Вместе с тем на сотрудников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех предприятий, в которые они командированы (п. 8 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР»). Получается, что компания, которая посылает своих работников в командировку, не в состоянии контролировать рабочие места, оборудованные контрагентом. Создание же рабочего места возможно только тогда, когда организация имеет соответствующие права (право собственности или право пользования) на объект. Причем договор аренды не является доказательством, безусловно подтверждающим факт создания стационарных рабочих мест (постановление ФАС Северо- Западного округа от 15.10.2007 г. № А56-40913/2006).
Территориальная обособленность
Еще в 2004 году финансисты ответили на вопрос, что является территориальной обособленностью. Итак, территориально обособленным следует считать подразделение, расположенное на отдельной территории, отличной от той, на которой находится сама организация. Речь идет об ином адресе, не указанном в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика (письма Минфина от 22.12.2004 г. № 03-03-01-04/1/184 и от 22.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/55). В свою очередь в письме Минфина от 21.04.2008 г. № 03-02-07/2-73 уточняется, что подразделение является территориально-обособленным от головной организации в том случае, если оно расположено на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иная инспекция, нежели та, в которой организация состоит на учете в качестве налогоплательщика.
Напоминаем, что согласно пункту 9 статьи 83 Налогового кодекса в случае возникновения у организаций затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных компанией данных принимает ИФНС (письмо Минфина от 10.07.2008 г. № 03-02-07/1-271).
Регистрация в налоговой инспекции
Организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Тем не менее из данного правила есть исключение. Здесь речь идет о ситуации, когда указанная фирма уже состоит на учете в налоговом органе, на территории муниципального образования которого создано данное обособленное подразделение (п. 4 ст. 83 НК РФ).
Заявление о постановке на учет надо подать в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту его нахождения (п. 4 ст. 83 НК РФ). В данном случае следует воспользоваться формой № 1-2-Учет «Заявление о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации», утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2006 г. № САЭ-3-09/826@ (далее - Приказ № САЭ-3-09/826@). Причем налоговики наконец-то согласились принимать заявления, подписанные уполномоченными представителями организаций. Правда, в этом случае придется приложить копию надлежащим образом оформленной доверенности, согласно которой данное лицо действует от имени организации (письмо ФНС России от 20.11.2007 г. № СК-6-09/902@). Одновременно с заявлением организация представляет копии (заверенные в установленном порядке) свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (п. 1 ст. 84 НК РФ).
В свою очередь налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления всех документов (п. 2 ст. 84 НК РФ). Результатом будет являться уведомление - форма № 1-3-Учет «Уведомление о постановке на учет российской организации в налоговом органе на территории Российской Федерации», утвержденное приказом от 01.12.2006 г. № САЭ-3-09/826@.
Имейте в виду, что организации обязаны в месячный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). В данном случае речь идет о форме № С-09-3 «Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения», утвержденной приказом ФНС РФ от 17.01.2008 г. № MM-3-09/11@ «Об утверждении форм сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных пунктами 2, 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации». Причем данное правило касается тех компаний, которые уже состояли на учете в налоговом органе, на территории муниципального образования которого было создано обособленное подразделение (письма Минфина от 11.06.2008 г. № 03-01-15/7-227, от 07.03.2008 г. № 03-02-07/1-90, от 06.03.2008 г. № 03-02-07/1-84). Таким образом, постановка на учет организации по месту нахождения такого обособленного подразделения будет осуществляться налоговой инспекцией на основании сообщения о его создании, направленного организацией в инспекцию по месту своего нахождения (письма Минфина от 24.05.2007 г. № 03-02-07/1-253, от 18.04.2007 г. № 03-02-07/1-187).
Имейте в виду, что в случае изменения места нахождения обособленного подразделения организация обязана осуществить процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения. Чиновники объясняют это тем, что законодательством не установлен порядок учета в налоговых органах обособленных подразделений организаций в связи с изменением мест их нахождения (письмо Минфина РФ от 14.07.2008 г. № 03-02-07/1-278).
Регистрация в фондах
Пенсионный фонд
Регистрации в качестве страхователя подлежат обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 6 Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда РФ страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного постановлением Правления ПФР от 19.07.2004 г. № 97п, далее - Порядок регистрации в ПФ).
Для этого компании надо обратиться в территориальный орган ПФР по месту нахождения обособленного подразделения. Регистрация осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре налогоплательщиков и представляемых налоговыми органами в орган страховщика (управление ПФР) по месту нахождения обособленного подразделения не позднее 5 дней со дня получения указанных сведений. Далее организации направляется соответствующее извещение в 2 экземплярах, один из которых в 10-дневный срок подлежит представлению в территориальный орган ПФР по месту нахождения предприятия (п. 11 Порядка регистрации в ПФР).
Фонд социального страхования
Регистрации в качестве страхователей подлежат юридические лица по месту нахождения их обособленных подразделений, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (подп. 1 п. 1 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах ФСС России, утвержденного постановлением ФСС от 23.03.2004 г. № 27, далее - Порядок регистрации в ФСС).
В данном случае регистрация проходит в региональном отделении Фонда (филиале регионального отделения Фонда) по месту нахождения обособленного подразделения (п. 3 Порядка регистрации в ФСС). Основанием является заявление о регистрации в качестве страхователя, представляемое в 30-дневный срок со дня создания обособленного подразделения (ст. 6 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»). Форму заявления можно посмотреть в Приложении № 1 к Порядку регистрации в ФСС.
Также для регистрации понадобятся копии следующих документов (п. 9 Порядка регистрации в ФСС):
- свидетельство о государственной регистрации юридического лица;
- свидетельство о постановке юридического лица на учет в налоговой инспекции;
- уведомление о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения;
- документы, подтверждающие создание обособленного подразделения (устав юридического лица, содержащий сведения о данном подразделении; положение об обособленном подразделении; доверенности, выданные организацией руководителю обособленного подразделения);
- извещение о регистрации в качестве страхователя юридического лица, выданного региональным отделением Фонда по месту его нахождения;
- информационное письмо службы государственной статистики, содержащее сведения о видах экономической деятельности, осуществляемой юридическим лицом по месту нахождения обособленного подразделения.
Если на момент подачи заявления о регистрации у обособленного подразделения уже открыты банковские счета, то придется еще представить справку из кредитной организации об указанном счете (п. 11 Порядка регистрации ФСС).
При регистрации в региональных отделениях Фонда филиал в двухдневный срок направляет документы, представленные страхователем в региональное отделение Фонда. В свою очередь структурное подразделение регионального отделения Фонда в течение не более пяти рабочих дней со дня получения документов осуществляет регистрацию юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения (п. 14 Порядка регистрации ФСС). Страхователю направляется соответствующее извещение о регистрации и уведомление о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Фонд обязательного медицинского страхования
Организация обязана также зарегистрироваться в качестве страхователя в территориальном фонде по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п. 5 Правил регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании, утвержденных постановлением Правительства от 15.09.2005 г. № 570, далее - Правила регистрации в ТФОМС).
Основанием для регистрации является заявление, составленное по форме, указанной в приложении № 1 к Правилам регистрации в ТФОМС. Данное заявление представляется в территориальный фонд в 30-дневный срок с момента создания обособленного подразделения.
Также для регистрации одновременно с заявлением подают копии (засвидетельствованные в нотариальном порядке) следующих документов:
- документы, подтверждающие создание обособленного подразделения (учредительные документы, в которых содержатся сведения о создании обособленного подразделения, или распоряжение (приказ) о создании обособленного подразделения и положение об обособленном подразделении);
- документы, подтверждающие исполнение организацией обязанности по уплате налога, зачисляемого в фонды обязательного медицинского страхования;
- свидетельство о регистрации организации в качестве страхователя в территориальном фонде по месту ее нахождения.
Понятие «обособленное подразделение» используется как в Гражданском кодексе, так и в Налоговом.
Во избежание ошибок при применении указанного понятия для целей налогообложения (в частности, при расчете налога на прибыль) целесообразно выявить различия между понятием «обособленное подразделение юридического лица», используемым в ГК РФ, и понятием «обособленное подразделение организации», используемым в НК РФ.
Гражданское законодательство
В соответствии с п. 1ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Таким образом, представительства и филиалы являются двумя различными видами (разновидностями) обособленных подразделений юридического лица, расположенных вне места его нахождения и либо представляющих интересы юридического лица и осуществляющих их защиту, либо осуществляющих все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Других видов обособленных подразделений юридического лица в ГК РФ не определено, то есть их перечень закрыт.
Обратите внимание!
Понятия «подразделение» и «обособленное подраз деление» в ГК РФ не определены.
Учитывая положения п. 1 и 2 ст. 55 ГК РФ, можно выделить два признака представительства:
- расположение вне места нахождения юридического лица;
- осуществление функций организации.
Различие между представительством и филиалом состоит в том, что они осуществляют различные функции организации. Филиал может осуществлять все ее функции, а представительство только некоторые (представляет интересы организации и осуществляет их защиту). Это означает, что представительство по существу является одним из видов филиала.
Общий признак обоих разновидностей обособленных подразделений юридического лица — их обособленность. Очевидно, что под обособленностью подразделения юридического лица понимается его расположение вне места нахождения этого юридического лица. Из п. 1 и 2 ст. 55 ГК РФ можно сделать вывод, что основным при-
знаком обособленного подразделения организации является его расположение вне места нахождения самой организации.
Каков же статус указанных обособленных подразделений? В соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом юридическим лицом, их создавшим, и действуют на основании им же утвержденных положений. Руководители представительств и филиалов назначаются руководством юридического лица и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Таким образом, из указанного пункта можно сделать вывод, что к необходимым атрибутам любого обособленного подразделения относятся:
—наличие имущества;
—положение о подразделении;
—руководитель;
—указание на наличие подразделения в учредительных документах организации.
Так какие же свои структурные подразделения организация должна отнести к обособленным подразделениям и указать в учредительных документах? При ответе на этот вопрос следует иметь в виду следующее.
Понятие «расположение вне места нахождения» в ГК РФ не определено. В данном случае, очевидно, речь идет о том, что место нахождения обособленного подразделения юридического лица не совпадает с местом нахождения самого юридического лица. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Таким образом, место нахождения юридического лица совпадает с местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. При этом только в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа место нахождения юридического лица совпадает с местом нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. При определении места государственной регистрации юридического лица следует руководствоваться Законом от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Подпунктами «в» и «н» п. 1 ст. 5 Закона №129-ФЗ установлено, что в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся, в частности, следующие сведения о юридическом лице:
—адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (подп. «в»);
—сведения о филиалах и представительствах юридического лица (подп. «н»).
При этом место нахождения обособленного подразделения юридического лица не должно совпадать с местом нахождения самого юридического лица.
Итак, Законом определено место нахождения организации (подп. «в» п. 1 ст. 5), а место нахождения обособленного подразделения организации не определено.
Можно предположить, учитывая положения п. 3 ст. 55 ГК РФ, что под местом нахождения обособленного подразделения юридического лица понимается место нахождения либо имущества указанного подразделения, либо его руководителя. Очевидно, что понятие «место нахож дения» совпадает с понятием «адрес», а именно с почтовым адресом.
Если, к примеру, адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (завода) — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 1; адрес цеха № 1 завода — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 2; адрес цеха № 2 завода — г. Ивановск, улица Иванова, дом 1, корпус 3, то указанные цехи могут рассматриваться в качестве обособленных подразделений указанной организации (завода). Но должны ли они рассматриваться в качестве таковых в обязательном порядке и, следовательно, перечисляться в учредительных документах?
Из ст. 55 ГК РФ можно сделать вывод, что отнесение организацией своего структурного подразделения к обособленным подразделениям является правом этой организации. Тем не менее в случае, когда структурное подразделение, которое расположено вне места ее нахождения (необходимый признак обособленного подразделения), отнесено организацией к обособленным подразделениям, оно должно быть поименовано в ее учредительных документах в обязательном порядке.
Как определить, что есть «постоянно действующие ис полнительные органы юридического лица» ?Какие иные органы и лица имеют право действовать от имени юридического лица без доверенности?
В первой части ГК РФ понятие «исполнительные орга ны юридического лица» используется в статьях, посвященных управлению организациями только трех определенных видов — общество с ограниченной ответственностью (ООО), акционерное общество (АО), производственный кооператив.
В ООО создается исполнительный орган (коллегиальный и (или) единоличный), осуществляющий текущее ру ководство деятельностью общества и подотчетный общему собранию его участников. Единоличный орган управления может быть избран и не из числа участников общества (п. 1 ст. 91 ГК РФ). Компетенция органов управления обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответствии с ГК РФ, Законом об обществах с ограниченной ответственностью и Уставом общества (п. 2 ст. 91 ГК РФ). Таким образом, в одном обществе может одновременно функционировать два исполнительных органа (коллегиальный и единоличный).
Сведения об исполнительных органах 000 содержатся в его учредительных документах. Учредительные документы общества с ограниченной ответственностью должны содержать (помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ):
1)условия о размере уставного капитала общества; долей каждого из участников;
2)о размере, составе, сроках и порядке внесения вкладов участниками;
3)об ответственности участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов;
4)о составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов);
5)иные сведения, предусмотренные Законом об обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 89 ГК РФ).
Исполнительный орган АО может быть коллегиальным (правление, дирекция) и (или) единоличным (директор, генеральный директор). Он осуществляет текущее руководство деятельностью общества и подотчетен совету директоров (наблюдательному совету) и общему собранию акционеров. По решению общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа общества могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему) (п. 3 ст. 103 ГК РФ). Компетенция органов управления акционерным обществом, а также порядок принятия ими решений и выступления от имени общества определяются в соответствии с ГК РФ Законом об акционерных обществах и Уставом общества (п. 4 ст. 103 ГКРФ).
Таким образом, в качестве исполнительного органа акционерного общества могут выступать:
—коллегиальный исполнительный орган (правление, дирекция) и (или) единоличный исполнительный орган (директор, генеральный директор);
—коммерческая организация или индивидуальный предприниматель (управляющий), которым по договору переданы полномочия исполнительного органа.
Следовательно, в одном акционерном обществе одновременно может функционировать два исполнительных органа (коллегиальный и единоличный). Сведения о составе и компетенции органов управления акционерным обществом содержатся в уставе названного общества.
Устав акционерного общества помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ, должен содержать условия:
—о размере уставного капитала общества;
—о правах акционеров;
— о составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов) (п. 3 ст. 98 ГК РФ).
Исполнительными органами производственного коо ператива являются правление и (или) его председатель. Они осуществляют текущее руководство деятельностью кооператива и подотчетны наблюдательному совету и общему собранию членов кооператива. Членами наблюдательного совета и правления кооператива, а также председателем кооператива могут быть только члены кооператива (ст. 110 ГК РФ). Компетенция органов управления кооперативом и порядок принятия ими решений определяются законодательством и уставом кооператива (п. 2 ст. 110 ГК РФ).
Таким образом, в качестве исполнительных органов производственного кооператива могут выступать правление и (или) его председатель. Следовательно, в одном производственном кооперативе одновременно может функционировать два исполнительных органа (правление и (или) его председатель). Сведения об исполнительных органах производственного кооператива содержатся в его Уставе.
Устав кооператива должен содержать (помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ):
1) условия о размере паевых взносов членов кооператива;
2) о составе и порядке внесения паевых взносов членами кооператива и их ответственности за нарушение обязательства по внесению паевых взносов;
3) о характере и порядке трудового участия его членов в деятельности кооператива и их ответственности за нарушение обязательства по личному трудовому участию;
4) о порядке распределения прибыли и убытков кооператива;
5) о размере и условиях субсидиарной ответственности его членов по долгам кооператива;
6) о составе и компетенции органов управления кооперативом и порядке принятия ими решений (в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов) (п. 2 ст. 108 ГК РФ).
Обратите внимание!
Понятие «постоянно действующий исполнительный орган юридического лица» в ГК РФ не определено (в первой части ГК РФ это понятие используется только в п. 2 ст. 54 ГК РФ).
Это понятие отсутствует также и в Законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственно стью», Законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и Законе от 08.05.95 № 41-ФЗ «О производ ственных кооперативах». При этом, как изложено выше, в названных организациях допускается функционирование нескольких исполнительных органов юридического лица. В этой связи возникает проблема выделения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица.
В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в
соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
Это может означать, что если порядок отнесения исполнительного органа юридического лица к «постоянно действующим исполнительным органам» не установлен законом, то установить этот порядок вправе сама организация, при этом он должен быть отражен в ее учредительных документах.
В случае если порядок назначения или избрания постоянно действующего исполнительного органа (он может быть только один) не определен ни законом, ни учредительными документами, то на основании подп. «в» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ под местом нахождения организации следует понимать адрес (место нахождения) иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности, по которому осуществляется связь с юридическим лицом. Какие же это иные органы и лица? Их круг очерчен в ст. 53 ГК РФ.
Положения п. 1 указанной статьи приведены выше. Но кроме этих положений, важно учитывать следующее. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников (п. 2 ст. 53 ГК РФ). Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу (п. 3 ст. 53 ГК РФ).
При применении нормы, установленной подп. «н» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ, в связи с тем, что Законом не установлен перечень содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о филиалах и представительствах юридического лица, возникает вопрос: относится ли к указанным сведениям информация о месте их нахождения? Из Закона не следует, что эти сведения являются обязательными. Таким образом, возможны случаи отсутствия в ЕГРЮЛ информации о месте нахождения филиалов и представительств юридического лица.
В соответствии с п. 2 ст. 52 ГК РФ в учредительных документах юридического лица должны содержаться:
—наименование юридического лица,
—место его нахождения,
—порядок управления деятельностью юридического лица,
—другие сведения, предусмотренные Законом для юридических лиц соответствующего вида.
При этом п. 3 указанной статьи предусмотрено, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных Законом, — с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.
Таким образом, если для юридических лиц соответствующего вида Законом не предусмотрено, что в учредительных документах юридического лица должны содержаться сведения о месте нахождении его филиалов и представительств, организация вправе не приводить эти сведения в своих учредительных документах. Следовательно, в некоторых случаях даже в учредительных документах организации можно не обнаружить адресов обособленных подразделений организации.
Попутно возникает еще один существенный вопрос: какие документы юридического лица являются учредительными? Пунктом 1 ст. 52 ГК РФ предусмотрено, что юридическое лицо действует на основании Устава, либо учредительного договора и Устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных Законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида. Учредительный договор юридического лица заключается, а Устав утверждается его учредителями (участниками). Юридическое лицо, созданное в соответствии с ГК РФ одним учредителем, действует на основании Устава, утвержденного этим учредителем. Таким образом, сведения о месте нахождения обособленных подразделений могут содержаться в вышеперечисленных документах.
Налоговое законодательство
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Налогового кодекса используется, в частности, следующее понятие: «обособленное подразделение организации — любое терри ториально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабо чие места». Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Кроме того, в указанном пункте определено понятие «место нахождения обособленного подразделения российской организации» (место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение).
Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы рабочие места, созданные на срок более одного месяца. При этом под местом нахождения обособленного подразделения российской организации понимается не место, по которому оборудованы стационарные рабочие места, а место осуществления этой организацией деятельности.
Итак, понятие «обособленное подразделение организации» раскрывается с помощью следующих понятий:
—территориальная обособленность,
—рабочее место,
—оборудованное рабочее место.
Понятие «территориальная обособленность подразде ления» и в НК РФ и в ГК РФ отсутствует. В первую очередь следует определить понятие «территориальная обособ ленность». Толковый словарь русского языка 1 определяет соответствующие слова, в частности, следующим образом и приводит примеры использования этих слов:
территория — ограниченное земельное пространство (территория завода);
обособленный — стоящий особняком, отдельный (занимать обособленное положение).
При этом «пространство» определено, в частности, как:
1) протяженность, место, не ограниченное видимыми пределами (степные пространства);
2) промежуток между чем-нибудь, место, где что-нибудь вмещается (свободное пространство между окном и дверью).
Таким образом, «пространство» может определяться как место, которое ограничено видимыми пределами, поскольку, определяя территорию, мы говорим об ограниченном пространстве.
Следовательно, в НК РФ имеется в виду, что организация и его обособленное подразделение находятся на различных территориях (ограниченных земельных пространствах), то есть на различных (несмежных) земельных участках.
Например, если на одном земельном участке находится не только постоянно действующий исполнительный орган организации, являющейся заводом (заводоуправление), но и множество заводских строений (цехов), то эти цехи не могут быть признаны обособленными подразделениями организации. Однако в случае, если другая часть цехов завода находится на другом (несмежном) земельном участке (между этими участками располагается, например, жилой квартал), то вся эта другая часть цехов признается обособленным подразделением организации.
Обратите внимание!
В главе 25 «Налог на прибыль организации» кроме понятия «территория» используется понятие «аквато рия».
Так, в соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ порядок, предусмотренный указанным пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).
Подпунктом 1 п. 2 ст. 308 НК РФ предусмотрено, что продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в п. 3 названной статьи, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней.
Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении на логоплательщика (лицензии на право пользования недрами) (п. 2 ст. 325 НК РФ).
К сведению!
Согласно вышеназванному толковому словарю ак ватория — поверхность водного пространства, водо ема; водный участок (акватория порта, акватория Ми рового океана).
Таким образом, в главе 25 НК РФ речь идет как о земельных, так и о водных участках и, следовательно, о территориальной и экваториальной обособленности. Это означает, в частности, что нефтедобыча, ведущаяся организацией на различных участках акватории, ведется ее различными обособленными подразделениями.
Остается определить еще понятия «рабочее место» и «оборудованное рабочее место», содержащиеся в определении обособленного подразделения организации. Указанные понятия в НК РФ не определены.
Что же понимать под «рабочим местом», используя понятие «обособленное подразделение» в целях налогообложения? В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Понятие «рабочее место» связано с трудовыми отношениями и должно применяется в том значении, в каком оно используются в трудовом законодательстве. Статьей 209 ТК РФ определено, что рабочее место — место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Таким образом, это понятие не связывается с наличием какого-либо имущества (в том числе амортизируемого), необходимого, в частности, для проведения работы. При этом обращаем внимание на то, что ТК РФ не уточняет, что подразумевается под контролем работодателя.
Что понимать под «оборудованными рабочими места ми»! Ответ на этот вопрос имеет значение, в частности, при определении даты создания рабочего места (например, если организация арендует производственное помещение). Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан, в частности, обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Кроме того, ст. 163 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования.
В этой связи под оборудованием рабочего места следует понимать обеспечение (работодателем) работников помещением, сооружениями, машинами, технологической оснасткой, оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.
Понятие используется в нескольких статьях главы 25 НК РФ. В частности, в соответствии с первой частью ст. 275.1 налогоплательщики, в состав которых входят обособленные под разделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
При этом отметим следующее: п. 25 ст. 1 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вто рую Налогового кодекса Российской Федерации и некото рые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон) в ст. 275.1 Кодекса в части первой слово «обособленные» исключено. Указанный пункт вступит в силу с 1 января 2006 года (п. 1 ст. 8 названного Закона).
Особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, устанавливаются ст. 288 НК РФ (п. 3 ст. 287 НК РФ). Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.
Имейте ввиду!
Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представитель ство, отделение, бюро, контора, агентство, любое дру гое обособленное подразделение или иное место дея тельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
При применении понятия «обособленное подразделе ние организации» для целей налогообложения прибыли возникают, в частности, следующие вопросы.
Может ли являться обособленным подразделением организации любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудовано одно стационарное рабочее место?
Создается ли обособленное подразделение организации в случае, если по месту нахождения территориально обособленного от нее подразделения стационарные рабочие места оборудованы, но не заняты работниками? То есть соответствующие трудовые отношения между работником этого подразделения и работодателем возникли позже, чем работодателем были оборудованы соответствующие стационарные рабочие места (например, в результате строительства производственных помещений или в случае их аренды).
В определении обособленного подразделения организации существительное «подразделение» употребляется в единственном числе, а «место» — во множественном (говорится не о рабочем месте, а о рабочих местах). Поэтому можно сделать вывод о том, что в случае созда ния территориально обособленного подразделения, по месту нахождения которого оборудовано только одно стационарное рабочее место (пример — почтовое отделение), нельзя говорить о создании обособленного подразделения организации. Однако это формальный подход к разъяснению указанного определения, поэтому следует быть готовым к тому, что налоговый орган не разделит эту позицию.
В любом случае очевидно, что если, например, организация построила (арендовала) цех, но работников для этого цеха еще не наняла, рассматривать цех в качестве обособленного подразделения не представляется возможным, поскольку в нем еще не созданы рабочие места (не наняты работники, которые должны занять эти места). Другое дело, если работники уже наняты и должны прибыть в цех для работы, но еще не прибыли. В этом случае цех может рассматриваться в качестве обособленного подразделения организации.
Каковы же основные отличия между понятием «обо собленное подразделение юридического лица (организа ции)», применяемым в ГК РФ, и этим же понятием, применяемым в НК РФ?
1. Юридические лица вправе создавать филиалы и открывать представительства на территории Российской Федерации и за ее пределами. Филиал и представительство являются подразделениями юридического лица, его составными частями. Данные подразделения должны быть организационно обособлены в составе юридического лица и располагаться вне его места нахождения.
2. Отличие обоих подразделений друг от друга заключается в круге выполняемых задач. Филиал осуществляет функции юридического лица, под которыми следует понимать виды производственной и иной деятельности юридического лица, которыми оно вправе заниматься в соответствии с законом и учредительными документами юридического лица. Задачи представительства носят ограниченный характер. Они состоят в представительстве и защите интересов юридического лица, то есть в функциях, осуществляемых в рамках института представительства, в силу полномочия, основанного на доверенности.
3. Для выполнения своих функций филиал и представительство наделяются создавшим их юридическим лицом необходимым имуществом. Данное имущество закрепляется за соответствующим филиалом или представительством, но находится либо в собственности юридического лица, либо принадлежит юридическому лицу на ином правовом основании. В бухгалтерском учете указанное имущество отражается одновременно и на отдельном балансе филиала или представительства, и на балансе юридического лица. В отличие от этого подразделение организации, являющееся обособленным подразделением в соответствии с НК РФ, может не иметь отдельного баланса.
4. В соответствии с действующим налоговым законодательством филиалы и представительства не являются самостоятельными плательщиками налогов и (или) сборов. Вместе с тем они в предусмотренном НК РФ порядке выполняют обязанности создавшей их организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).
5. Согласно требованиям ГК РФ руководитель филиала и руководитель представительства назначаются органом юридического лица, уполномоченным на это в соответствии с учредительными документами юридического лица. Указанное требование к подразделениям, являющимся обособленными в соответствии с НК РФ, отсутствует.
6. Все обособленные подразделения юридического лица, отвечающие признакам, предусмотренным ГК РФ, независимо от их названия (отделение, агентство, корреспондентское бюро и т. п.) подчиняются правовому режиму либо представительства, либо филиала. Для целей налогообложения различия в правовом режиме представительства и филиала не имеют.
7. В соответствии с ГК РФ сведения о созданных филиалах и открытых представительствах должны быть указаны в учредительных документах юридического лица (место нахождения и другие необходимые сведения). Данная норма позволяет осуществлять государственный контроль за деятельностью юридического лица вне места его нахождения в целях налогообложения и защиты интересов кредиторов, а также в иных предусмотренных законом целях.
В связи с изложенным необходимо констатировать, что все подразделения, являющиеся обособленными в соответствии с гражданским законодательством, признаются обособленными и в целях налогообложения. Однако не каждое подразделение, признаваемое обособленным в соответствии с налоговым законодательством, является таковым в соответствии с ГК РФ.
Ответственность за нарушение требования ГК РФ об указании в учредительных документах юридического лица сведений о созданных филиалах и открытых представительствах установлена главой 8 Закона № 129-ФЗ.
За непредставление или несвоевременное представление необходимых для включения в государственные реестры сведений, а также за представление недостоверных сведений заявители, юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 25 Закона № 129-ФЗ).
Регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц (п. 2 ст. 25 Закона № 129-ФЗ).
НК РФ не предусмотрено обязательное отражение в учредительных документах налогоплательщика сведений, касающихся подразделений организации, признаваемых обособленными в целях налогообложения.
Тем не менее существует особая форма налогового контроля за деятельностью организаций, осуществляемой через ее обособленные подразделения. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после его создания (п. 4 ст. 83 НК РФ). Главой 16 НК РФ предусмотрена ответственность как за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), так и за уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). При этом следует учитывать, что положения ст. 117 НК РФ распространяются и на ведение организацией деятельности через ее обособленные подразделения.
Представление налогоплательщиком в налоговые органы перечня его обособленных подразделений НК РФ не предусмотрено. Как установить полный перечень подразделений, относимых к обособленным подразделениям в соответствии с НК РФ и учитываемых в целях налогообложения прибыли в течение налогового периода?
Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).
В налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют Декларацию, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. Количество расчетов зависит от количества обособленных подразделений. Приложения № 5а представляются по всем обособленным подразделениям, в том числе ликвидированным в течение текущего налогового периода. Следовательно, сумма данных по строке 010 Приложения № 5а представляет собой перечень структурных подразделений организации, признаваемых ее обособленными подразделениями в соответствии с НК РФ.
Предусмотрены ли налоговые санкции за непредставление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений и, следовательно, указанных данных? В случае если по месту нахождения обособленного подразделения Декларация представляется не в полном объеме (например, в ее состав входят Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1, но не входит Приложение № 5а к Листу 02), соответствующая ответственность за указанное нарушение не предусмотрена. Указанное нарушение квалифицируется как нарушение правил составления налоговой декларации.
До вступления в силу соответствующей нормы Закона от 09.07.99 №154-ФЗ «О внесении изменений и дополне ний в часть первую Налогового кодекса Российской Феде рации» применялась ст. 121 НК РФ, согласно которой нарушение правил составления налоговой декларации налогоплательщиком, то есть неотражение или неполное отражение, а равно ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, влекут взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Отметим также, что в случае непредставления Декларации по месту нахождения обособленного подразделения и соответственно неуплаты налога по месту нахождения обособленного подразделения может быть применена ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления на лога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Деяния, предусмотренные п. 1 указанной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Таким образом, ст. 122 НК РФ распространяется не только на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, но и на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате других неправомерных действий (бездействия), к которым может быть отнесено непредставление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений организации (поскольку представление Декларации по месту нахождения обособленных подразделений организации является обязательным в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ), а также связанная с этим неуплата налога по месту нахождения обособленных подразделений организации (поскольку указанная уплата обязательна в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ).
Имейте ввиду!
При применении п. 1 ст. 122 НК РФ учитываются по ложения п. 2 Определения Конституционного Суда Рос сийской Федерации от 04.07.2002 № 202-О.
Согласно этому Определению вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера при отсутствии вины должника наряду со взысканием пеней, неоднократно был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
В Постановлении от 17.12.96 по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации «О федеральных органах налоговой по лиции» КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме, собственно, не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
Как следует из Конституции Российской Федерации (ст. 54, часть 2), правонарушение является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности. При этом содержание конкретных составов правонарушений в публично-правовой сфере должно согласовываться с принципами правового государства во взаимоотношениях его с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. Такая правовая позиция сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27.04.2001 по делу о проверке ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации. Как выражающая общеправовой принцип, она применима к ответственности и за налоговое правонарушение.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2001 по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 1070 ГК РФ выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.
Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств исходя из принципов состязательности и равноправия сторон не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.
Все названные решения Конституционного Суда Российской Федерации сохраняют свою силу. Изложенные в них правовые позиции о вине и необходимости ее установления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате налогов, и обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений. Поэтому содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и настоящем Определении.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 № 6-0 положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Так насколько правомерен в связи с изложенным выше вывод о необходимости применения ст. 122 НК РФ и одновременно ст. 75 НК РФ в случае непредставления Декларации по месту нахождения обособленных подразделений и связанной с этим неуплаты налога по месту их нахождения?
Ситуация
Организация и все ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъ екта РФ. В 2005 году организация уплату налога в бюд жет субъекта РФ по месту своего нахождения с учетом приходящейся на эти подразделения производила своевременно. Должны ли в данном случае за неупла ту налога по месту нахождения обособленных подраз делений применяться ст. 122 НК РФ и одновременно начисляться пени в соответствии со ст. 75 НК РФ?
Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О вне сении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о нало гах и сборах» внесены изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ. В связи с этим с 1 января 2005 года сумма налога зачисляется только в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. Поэтому с учетом положений п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, уплату авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль организаций в федеральный бюджет, производит по месту своего нахождения, а в бюджеты субъектов РФ — по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений.
Обособленные подразделения организации могут находиться на территории одного субъекта РФ. Начисляется ли пеня на суммы налога (в том числе в виде авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного (налогового) периода), не уплачиваемые в бюджет названного субъекта по месту нахождения указанных обособленных подразделений?
Пунктом 1 ст. 75 НК РФ определено, что пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, пеня начисляется только в случае несвоевременной уплаты причитающихся сумм налога. Очевидно, что под причитающейся суммой налога понимается сумма налога, уплачиваемая в полном объеме в соответствующий бюджет (например, в бюджет субъекта РФ). При этом ст. 75 НК РФ не устанавливается обязательное место уплаты налога (например, по месту нахождения организации или по месту нахождения ее обособленных подразделений). В данном случае место уплаты налога не имеет значения. Поэтому в случае своевременной уплаты налога в соответствующий бюджет пеня не начисляется.
Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что уплачивать налог должен сам налогоплательщик. Какое же лицо признается налогоплательщиком? Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения таких филиалов и иных обособленных подразделений.
Это означает, что, хотя обособленные подразделения российских организаций могут исполнять обязанности названных организаций по уплате налогов на прибыль по месту нахождения этих обособленных подразделений, налогоплательщиками признаются не обособленные подразделения организации, а сама организация.
Таким образом, в случае когда по месту нахождения обособленного подразделения организации налог уплачивается не организацией, а самим обособленным подразделением, в роли налогоплательщика все равно выступает эта организация. Поэтому за несвоевременную уплату налога обособленным подразделением организации отвечает сама организация — именно ей начисляются пени.
Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ. Расчеты налогоплательщика с бюджетом с 1 июля 2005 года ведутся в соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюд жетом» (утв. Приказом ФНС России от 12.05.2005 № ШС-3-10/201). Ранее указанные расчеты велись в соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (утв. Приказом МНС России от 05.06.2002 № БГ-3-10/411).
Следовательно, до 1 января 2005 года в случае если организация и ее обособленное подразделение находятся на территориях различных муниципальных образований, несвоевременная уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения в бюджет муниципального образования означает несвоевременную уплату налога в этот бюджет, поскольку согласно вышеназванным рекомендациям уплатить по месту нахождения организации соответствующую сумму налога в бюджет муниципального образования, на территории которого находится обособленное подразделение организации, не представляется возможным.
Напротив, с 1 января 2005 года указанную сумму налога можно уплатить и по месту нахождения организации, поскольку с этой даты налог на прибыль не зачисляется в бюджеты муниципальных образований.
В связи с изложенным в случае, если организация уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту своего нахождения с учетом приходящихся на обособленные подразделения, находящиеся на территории указанного субъекта, сумм производила своевременно, то на суммы налога, не поступившие по месту нахождения этих подразделений, пеня не начисляется при соблюдении следующего условия: организация представляет в налоговые органы по месту нахождения указанных обособленных подразделений документы, подтверждающие факт уплаты налога на прибыль в полной сумме по месту своего на хождения, подтвержденные налоговым органом по месту нахождения организации.
Обращаем внимание на то, что при несоблюдении этого условия пеня на вышеуказанные суммы налога должна налоговым органом по месту нахождения обособленных подразделений организации начисляться.
Таким образом, даже после 1 января 2005 года понятие «обособленное подразделение организации» широко применяется в целях налогообложения прибыли организаций. Это касается как порядка исчисления и уплаты налога, так и порядка представления декларации. Указанное понятие используется даже в случаях применения штрафных (ст. 119 НК РФ) и финансовых (ст. 75 НК РФ) санкций. В связи с этим правильность отнесения структурного подразделения организации к ее обособленным подразделениям имеет большое значение при применении положений главы 25 НК РФ.
Общим является вывод о том, что каждое подразделение организации, относимое к ее обособленным подразделениям в соответствии с ГК РФ, признается обособленным подразделением и в соответствии с НК РФ. При этом, поскольку понятие обособленного подразделения в НК РФ шире, чем в ГК, не каждое обособленное подразделение, учитываемое в целях налогообложения, может быть признано обособленным подразделением с точки зрения гражданского законодательства. Более того, в целях налогообложения прибыли учитываются не только существующие, но и ликвидированные в течение налогового периода обособленные подразделения.
В этой связи для упрощения порядка исчисления доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение (и на организацию без входящих в нее обособленных подразделений), представляется целесообразным не учитывать эти ликвидированные подразделения. Более того. Необходимость учета обособленных подразделений организации, ликвидированных в течение налогового периода, напрямую не вытекает из НК РФ (в частности, из положений п. 2 ст. 288 НК РФ). Понятие «ликвидированное обособленное подразделение организации» вообще не используется в НК РФ.
Из п. 2 ст. 288 НК РФ можно сделать вывод, что прибыль организации распределяется только между самой организацией без входящих в ее состав обособленных подразделений и каждым существующим (а не ликвидированным) обособленным подразделением. Таким образом, можно признать, что учет ликвидированных подразделений в целях налогообложения прибыли является необоснованным. По крайней мере можно говорить о неясности положений указанного пункта.
Очевидно, что в этом случае налогоплательщик может оспорить необходимость ведения такого учета ликвидированных подразделений, руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При этом бесспорно, что в настоящее время налоговыми органами положения п. 2 ст. 288 НК РФ толкуются не в пользу плательщика налога на прибыль организаций, поскольку налогоплательщику проще учитывать только действующие обособленные подразделения.
1 Ожегов С. И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка: 72 500 слов и 7500 фразеологических выражений (Российская академия наук. Институт русского языка: Российский фонд культуры). — М.: Азъ, 1993. 960 с).